王棣華 張小苓

(東北財經(jīng)大學會計學院/中國內(nèi)部控制研究中心，遼寧大連 116025)

2010年4月26日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。該項指引的頒布成為中國內(nèi)部控制體系建設(shè)的里程碑，甚至被稱為中國的《薩班斯法案》。2002年出臺的《薩班斯法案》被視為美國自20世紀30年代經(jīng)濟大蕭條以來涉及范圍最廣、處罰措施最嚴厲、影響最大的上市公司法案，其執(zhí)行降低了財務舞弊的風險，增強了投資者的信心，提高了美國的整體審計質(zhì)量，使美國資本市場得以有條不紊地運行。目前我國許多上市公司的內(nèi)控機制不健全、公司責任不明確、審計缺乏獨立性，內(nèi)控制度始終得不到落實，企業(yè)內(nèi)控體系建設(shè)停滯不前，致使財務舞弊、財務造假的現(xiàn)象屢禁不止，我國資本市場的完善受到干擾。因此有必要對《薩班斯法案》與我國內(nèi)部控制規(guī)范進行比較和分析，結(jié)合我國企業(yè)的現(xiàn)狀，借鑒外國的先進經(jīng)驗，更好地完善我國企業(yè)的內(nèi)控體系，規(guī)范資本市場，重塑投資者信心。

一、美國薩班斯法案與我國內(nèi)部控制基本規(guī)范的比較

1、監(jiān)管機構(gòu)性質(zhì)的比較

《薩班斯法案》中一個重要的規(guī)定就是建立公眾公司會計監(jiān)察委員會，規(guī)定該委員會的成員由五名全職委員組成，任期五年，連任不得超過兩屆。委員會成員的任命由美國證券交易委員會負責，并應事先征詢美聯(lián)儲主席與財政部的意見。五名委員中必須有兩名注冊會計師，該兩名注冊會計師中若有一位成為委員會主席，則其必須已經(jīng)至少5年以上停止執(zhí)行審計業(yè)務，其他三位委員必須是公共杰出人士。委員會經(jīng)費主要來源于公開發(fā)行證券公司提交的會計支持費與會計事務所繳納的注冊費和年費。可見相比之前的美國注冊會計師行業(yè)的自律組織，公眾公司會計監(jiān)察委員會的獨立性更高。

我國最新頒布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》是由財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會共同制定的，政府色彩比較濃，而來自行業(yè)基層的聲音較小。此外，中國注冊會計師協(xié)會主要負責注冊會計師行業(yè)的日常管理，例如組織注冊會計師的考試和閱卷工作、擬定注冊會計師執(zhí)業(yè)準則、對會計事務所進行監(jiān)督檢查、制定行業(yè)自律規(guī)范、開展與會員相關(guān)的工作等。［1］但注冊會計師協(xié)會對制定如內(nèi)部控制規(guī)范之類的法律、法規(guī)、政策只能起到專家咨詢的作用，并沒有實質(zhì)性的權(quán)利。可見我國內(nèi)部控制規(guī)范的監(jiān)管模式屬于政府監(jiān)管模式，現(xiàn)階段該模式尚符合我國的基本國情，但不利于我國企業(yè)內(nèi)部控制制度的長遠發(fā)展，因此我國內(nèi)部控制規(guī)范的政府監(jiān)管模式需要逐漸向獨立監(jiān)管模式轉(zhuǎn)變，實現(xiàn)內(nèi)部控制規(guī)范監(jiān)管模式的國際趨同。

2、對注冊會計師行業(yè)要求的比較

長期以來，會計師事務所在從事審計業(yè)務的同時也從事非審計業(yè)務，包括會計咨詢、服務業(yè)務。非審計業(yè)務已成為會計師事務所的重要收入來源與業(yè)務發(fā)展趨勢，2000年安達信會計師事務所從安然公司收取的5200萬美元費用中就有高達2700萬美元的管理咨詢和其他服務費用。非審計服務業(yè)務的興起引發(fā)了人們對會計師事務所審計獨立性的思考，安達信會計師事務所的破產(chǎn)事件更讓人們確信會計咨詢與服務業(yè)務會影響會計師事務所的獨立性。因此《薩班斯法案》列出了會計師事務所不得從事的非審計服務的清單，事務所若想提供未被禁止的非審計業(yè)務，必須事先征得公眾公司會計檢查委員會的審批。此外，《薩班斯法案》對會計師事務所的輪換制度也做了規(guī)定。

我國的內(nèi)部控制基本規(guī)范并未對注冊會計師業(yè)務范圍進行限制，對注冊會計師行業(yè)的要求也僅限于我國內(nèi)部審計準則。我國內(nèi)部審計準則重點加強了對事務所及從業(yè)人員的獨立性、審計質(zhì)量以及審計具體業(yè)務循環(huán)等方面的規(guī)定，并未涉及對會計師事務所業(yè)務范圍的具體限制，也沒有審計事務所合伙人輪換制度方面的規(guī)定，只是強調(diào)了在違反獨立性前提下應具體情況具體分析。

3、責任制度的比較

《薩班斯法案》增加了公司對財務報告的責任，要求公司的首席執(zhí)行官和財務總監(jiān)對呈送SEC的報告的公允性和合法性做出保證，確保財務報告在所有重大方面公允地反映了公司的財務狀況和經(jīng)營成果。公司的財務報告必須反映所有的重大調(diào)整事項，重大表外交易須在年報和季報中做出反映，對公司現(xiàn)在或?qū)淼呢攧諣顩r有重大影響的與表外實體發(fā)生的關(guān)系也應反映于財務報告中。對公司的董事或管理人員違反證券法規(guī)的行為，SEC可以采取禁入措施，要求公司的高級財務人員遵循職業(yè)道德準則。并嚴厲禁止公司向其高管或者董事提供貸款，管理層轉(zhuǎn)讓股票應該立即報告SEC。

我國的內(nèi)部控制基本規(guī)范尚未對公司管理層的財務報告責任做出具體規(guī)定，也沒有明確其內(nèi)部控制責任，只是從宏觀上明確了公司的財務報告責任，但并未規(guī)定管理層的具體責任。

4、對財務信息披露要求的比較

《薩班斯法案》要求公司實時披露導致公司經(jīng)營狀況和財務成果發(fā)生重大變化的信息和所有的重大表外交易和關(guān)系，不得以誤導的方式編制模擬信息。SEC對特殊目的實體表外交易的披露進行監(jiān)管，并向國會報告和提出建議。同時公司管理者股權(quán)變更和證券轉(zhuǎn)換協(xié)議的轉(zhuǎn)換期由10個月降至2個月?！端_班斯法案》要求公眾公司年度報告中應包含內(nèi)部控制報告及其評價，并且會計師事務所需對公眾公司的內(nèi)部控制報告做出評價并出具鑒證報告。此外，公司的審計委員會中必須有一名財務專家，公司須對其審計委員會是否有財務專家進行披露。

我國的內(nèi)部控制基本規(guī)范只是籠統(tǒng)地要求財務報告應該反映公司在所有重大方面的經(jīng)營狀況和經(jīng)營成果，沒有具體的披露方面的規(guī)定。

5、處罰力度的比較

《薩班斯法案》加大了對公司管理層財務舞弊和欺詐等犯罪行為的懲罰力度。對單位的處罰金額最高可達2500萬美元，對個人的處罰金額最高可達500萬美元，對嚴重的犯罪行為最高監(jiān)禁年限可達25年，［2］由此可見《薩班斯法案》的權(quán)威性和震懾力。對公司和高管層的犯罪行為給予嚴厲的處罰，可以有效預防犯罪行為，并促使他們謹慎對待公司的決策，維護投資者的利益，保證財務報告的公允性和合法性。

有些人在關(guān)注蔬果的綠色種植之路，有些人則在關(guān)注蔬果的綠色處理之路。作為民間環(huán)保公益平臺，“中國零廢棄聯(lián)盟”先后展開過多項綠色環(huán)?；顒?，其中，“用自家堆肥桶處理易腐垃圾行動”得到了許多平臺成員的認同與參與。聯(lián)盟聯(lián)合發(fā)起人毛達表示，堆肥桶主要用于對家中蔬果垃圾的處理，桶內(nèi)的菌群發(fā)酵功能可以讓這些垃圾在短時間內(nèi)實現(xiàn)分解，生成固態(tài)肥。固態(tài)肥是培育花草的最佳營養(yǎng)成分，用自家廚余垃圾生成的肥料養(yǎng)花種草，許多人覺得值，便樂意嘗試去做。

我國的內(nèi)部控制基本規(guī)范僅僅說明企業(yè)及其高級管理層應該增強法制觀念，依法辦事，建立健全法律顧問制度和重大法律糾紛備案制度。沒有專門針對犯罪行為的處罰條款。

二、美國薩班斯法案對我國內(nèi)部控制的啟示

1、加大對證券行業(yè)的監(jiān)管

(1)成立獨立的監(jiān)管機構(gòu)

我國應大力借鑒美國《薩班斯法案》關(guān)于成立公眾公司——監(jiān)察委員會的規(guī)定，成立一個獨立的證券監(jiān)管機構(gòu)，并制定相關(guān)法律使該監(jiān)管機構(gòu)的組織、性質(zhì)、目的、職責等法律化。該機構(gòu)應不依賴于政府部門，也非行業(yè)自律組織，而應從社會各界吸收精英人士，并必須包括一定的全職財務專家。該監(jiān)管機構(gòu)的經(jīng)費來源必須保持穩(wěn)定和獨立，這是機構(gòu)保持獨立性的重要前提。建議可從上市公司每年收取一定的費用作為經(jīng)費，并加大對公司違法行為的處罰力度，使罰金收入成為經(jīng)費來源之一。人員的選任可由代表民意的機構(gòu)進行選拔，明確相應的任期年限。

(2)促進跨國監(jiān)管合作

隨著資本在不同國家之間的流動，相應的各種國際經(jīng)濟犯罪也層出不窮。這些犯罪形式大都抓住不同國家之間資本流動的相關(guān)法律規(guī)范的漏洞，故而難以得到有效遏制。因此應該加強各國之間的合作，嚴厲打擊各種跨國犯罪行為，維持世界經(jīng)濟的新秩序。美國的《薩班斯法案》對各國來說都是一個很好的公司治理和內(nèi)部控制規(guī)范的借鑒法案，國際上也有很多可以借鑒的其他法律和規(guī)范。我國會計準則國際趨同路線圖的發(fā)布就是借鑒國外研究成果，實現(xiàn)企業(yè)財務會計管理的國際趨同。因此我國需不斷加強國際間的合作和溝通，吸取其他國家的先進經(jīng)驗，并有效結(jié)合我國的國情，制定出適合我國企業(yè)發(fā)展的內(nèi)部控制規(guī)范。

2、加強注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管

(1)促進會計師事務所做大做強

安然事件的發(fā)生與發(fā)展，使我國政府意識到，國外會計師事務所并不是十全十美的，要持續(xù)發(fā)展我國的會計與審計行業(yè)，滿足我國日益發(fā)展的經(jīng)濟和證券市場的發(fā)展需要，必須立足于國內(nèi)會計師事務所的發(fā)展。目前我國會計師事務所大小不一，業(yè)務質(zhì)量也存在很大差距，要想使會計師事務所作為獨立性很強的能有效提高市場信息透明度的中介機構(gòu)，必須促進我國會計師事務所做大做強。

2006年8月27日，我國通過了修改后的《中華人民共和國合伙企業(yè)法》，明確規(guī)定特殊的普通合伙制被納入合伙企業(yè)的組織形式中。這種組織形式主要適用于以專業(yè)知識和專業(yè)技能為客戶提供有償服務的專業(yè)機構(gòu)，會計師事務所和律師事務所即在此之列。特殊的普通合伙制更注重質(zhì)量管控和責任約束，并打破了股東人數(shù)限制的規(guī)定和解決了雙重納稅的問題，因此有限責任合伙制成為會計師事務所做大做強的理想選擇。

(2)加大對會計師事務所的監(jiān)管力度

國外對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管大都實施輪查制度，3年或5年輪查一次。美國的《薩班斯法案》規(guī)定，人員規(guī)模超過100名的會計師事務所需每年接受一次檢查，人員少于100名的會計師事務所每3年接受一次檢查，可見會計師事務所輪查制度是一項重要的監(jiān)管手段。

目前我國對會計師事務所的監(jiān)管存在很多問題，主要表現(xiàn)為多頭監(jiān)管和重復檢查。政府各部門之間缺乏有效的溝通和協(xié)調(diào)，有些檢查過于注重形式，而不關(guān)注事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。因此財政部門應提高對會計師事務所的監(jiān)管質(zhì)量，加大對出具虛假報告的會計師事務所和注冊會計師的處罰力度，維護注冊會計師行業(yè)的正常秩序。考慮到我國之前的會計師事務所數(shù)量多且良莠不齊，實行輪查制度耗費的成本過大，故而可先實行重點查處。隨著我國會計師事務所的規(guī)模不斷擴大，且已制定出統(tǒng)一的質(zhì)量控制準則予以規(guī)范，業(yè)務質(zhì)量得以大大提高，故而應實行輪查制度，加大對會計師事務所的監(jiān)管力度。

(3)禁止會計師事務所從事非審計業(yè)務

目前我國并未禁止會計師事務所從事非審計業(yè)務，相反鼓勵會計師事務所在從事審計業(yè)務的同時，應加大從事其他管理咨詢業(yè)務的力度，增強會計師事務所的核心競爭力。我國會計師事務所的審計業(yè)務收入所占比例較低，且國外會計師事務所在中國的業(yè)務量越來越大，大部分都是管理咨詢類等非審計服務，對我國會計師事務所的市場競爭能力帶來很大沖擊?？梢姽膭钗覈鴷嫀熓聞账叱鋈?，鼓勵發(fā)展管理咨詢類業(yè)務是有其深層次原因的。

值得注意的是，非審計服務必然會影響到會計師事務所的獨立性和執(zhí)業(yè)質(zhì)量。從長遠利益出發(fā)，為提高我國會計師事務所的良性持續(xù)競爭能力，跨出國門走向世界，就必須從根本上提高獨立性和執(zhí)業(yè)質(zhì)量。因此應借鑒《薩班斯法案》，不允許會計師事務所從事可能影響獨立性的非審計業(yè)務。

(4)加大對審計工作底稿的保管責任

安然公司破產(chǎn)后，安達信會計師事務所甚至不惜毀掉審計工作底稿，試圖消滅自己犯罪的證據(jù)，但是也沒能阻止他的破產(chǎn)倒閉?！端_班斯法案》為了應對蓄意破壞審計工作底稿的情況，規(guī)定會計師事務所應該對所審計或復核的工作底稿至少保存5年，如違反此項規(guī)定將被處以罰款或20年的監(jiān)禁或者予以并罰，因此可以看出審計工作底稿的重要性。

加大會計師事務所對審計工作底稿的責任，對那些試圖毀滅犯罪證據(jù)的個人或事務所來說無疑又是一項具有威懾力的規(guī)定，能有效促使會計師事務所和注冊會計師謹慎行事，從而減少了會計師事務所與為其出具審計報告的公司共同犯罪的可能性。因此必須明確會計師事務所對審計底稿的保管責任，進一步加大會計師事務所的責任。

3、增強對公司的監(jiān)管

(1)增加會計責任承諾內(nèi)容，加大對公司高級管理層犯罪的懲罰力度

目前資本市場的犯罪行為大都涉及企業(yè)高級管理人員，企業(yè)高級管理人員掌握的資源多，權(quán)力大，故而從事違法犯罪行為更為便利。而目前企業(yè)的內(nèi)部控制制度，大部分規(guī)定如不相容職位分離、權(quán)限的設(shè)置等都是針對高級管理層以下的人員設(shè)計的，對高級管理層的限制與約束作用較小，同時從法律上來說，我國關(guān)于企業(yè)高級管理層的責任方面尚沒有具體的規(guī)定，責任也不明確，這無疑加大了企業(yè)高級管理層從事違法犯罪行為的風險。因此應增加我國內(nèi)部控制規(guī)范和財務法律、法規(guī)有關(guān)高級管理層具體責任的規(guī)定，從而更為有效地加強企業(yè)內(nèi)部控制，建立一個良好的內(nèi)部控制氛圍。

《薩班斯法案》中要求公司首席執(zhí)行官和首席財務官對公司的內(nèi)部控制負責，對財務報告的公允性和合法性負責。對高管犯罪也專門進行了描述。最高的處罰力度金額可達500萬美元和25年監(jiān)禁。這讓很多公司的高管在利誘前面望而卻步，如果犯罪他所要遭受的損失遠大于其獲得收益，因此高管必須對自己做的決策慎之又慎，大大降低了高管犯罪的數(shù)量。我國關(guān)于對高管犯罪的處罰沒有具體的法律規(guī)范，這對打擊我國企業(yè)高級管理層犯罪是不利的。因此應該借鑒《薩班斯法案》，對加大對高管犯罪的處罰力度，制定相關(guān)法律、法規(guī)，用法律武器來保護投資者的權(quán)利。

(2)加大公司的信息披露力度

美國的《薩班斯法案》要求公司實時披露導致公司的經(jīng)營狀況和財務成果發(fā)生重大變化的信息和所有的重大表外交易和關(guān)系，不得以誤導的方式編制模擬信息。這樣就能使市場上任何可能會對投資者有影響的信息透明化，有利于投資者做出合理的投資決策。我國之前只要求公司披露其財務報告信息，隨著內(nèi)部控制規(guī)范的完善，現(xiàn)已要求公司在披露財務報告的同時也須披露內(nèi)部控制有效性報告。然而，依法及時有效出具并披露內(nèi)部控制有效性報告的公司不是很多，實施效果不是很顯著。同時也沒有強制規(guī)定應該披露其他重要信息，只是鼓勵企業(yè)自愿披露更多信息。建議加大公司信息披露力度，確保所有的上市公司都能強制披露所有相關(guān)信息。

(3)充分發(fā)揮審計委員會的作用

美國的《薩班斯法案》大大加強了審計委員會在內(nèi)部監(jiān)管中的權(quán)力，鞏固了審計委員會的地位，有利于保證會計信息的真實、公允和內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的有效性。該法案要求公開發(fā)行證券的公司董事會必須設(shè)立審計委員會，對公司聘請的公共會計公司的任命、報酬和工作的監(jiān)管進行負責，該公共會計公司直接向?qū)徲嬑瘑T會報告。該法案還要求審計委員會中的成員必須保持獨立性，每一名成員都是公司董事會的成員。另外審計委員會在認為必要的時候有權(quán)聘請獨立的咨詢?nèi)藛T和其他外部專家。［3］

我國現(xiàn)在很多公司都設(shè)有內(nèi)部審計部門，但是內(nèi)部審計部門并沒有起到應有的作用，他們大部分只是對內(nèi)負責，沒有相對的獨立性，無法做到客觀公正，工作會受到管理當局的壓力。美國《薩班斯法案》啟示我們，審計委員會制度正常運行且發(fā)揮應有作用的前提是必須要取得法律或法定機構(gòu)的支持。我國引入審計委員會制度的時間較短，缺乏相關(guān)的配套法律和運作規(guī)范，審計委員會工作無章可循。另外我國審計委員會制度的推行力度不夠，沒有具體的操作指南和檢驗標準，一些公司的審計委員會只是一個形式部門，沒有起到應有的作用。因此應站在法律的高度保障審計委員會的權(quán)益，保持其獨立性，從而有效監(jiān)督公司的經(jīng)營管理活動。

［1］葉 友、聶尚君.構(gòu)建我國特色的注冊會計師行業(yè)獨立監(jiān)管模式［J］.財務與會計，2005，(4):26－31.

［2］楊秀平.《薩班斯法案》與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》比較分析［J］.山西財經(jīng)大學學報，2010，(11):9－11.

［3］葉 妮.關(guān)于完善我國審計委員會制度的幾點思考 ［J］.財政監(jiān)督，2009，(6):23－24.