劉丹輝

(黑龍江省博物館，黑龍江哈爾濱150001)

一、我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的演進(jìn)

事業(yè)單位會(huì)計(jì)是指以事業(yè)單位實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對(duì)象，記錄、反映和監(jiān)督事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行過程及其結(jié)果。我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)程如下:

1.初步形成

20世紀(jì)50年代，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)初步建立，其中對(duì)事業(yè)單位相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定是預(yù)算會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容。1950年10月27日，全國(guó)預(yù)算、會(huì)計(jì)、金庫(kù)制度會(huì)議討論并通過了《各級(jí)人民政府暫行總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》和《各級(jí)人民政府暫行單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》兩部暫行制度，比較全面地規(guī)定了我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的組織管理體系與核算要求，首次為國(guó)家財(cái)政機(jī)關(guān)及行政、事業(yè)單位的會(huì)計(jì)工作提供了一套綱領(lǐng)性規(guī)定和操作性范本，因而其被稱為新中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系和會(huì)計(jì)方法的奠基石。

2.漸進(jìn)發(fā)展

1951年，財(cái)政部對(duì)《各級(jí)人民政府暫行單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》作出修訂，規(guī)定各級(jí)行政單位、事業(yè)單位在會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)采用復(fù)式簿記原理，按借貸記賬法登記賬目。1954年，財(cái)政部對(duì)兩部暫行會(huì)計(jì)制度的適用范圍做出調(diào)整。將《各級(jí)人民政府暫行總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》的適用范圍劃分為中央、省和縣(市)兩部分，分別使用;將《各級(jí)人民政府暫行單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》的適用范圍明確為“各級(jí)人民政府所屬機(jī)關(guān)、事業(yè)機(jī)關(guān)、企業(yè)主管機(jī)關(guān)和團(tuán)體”。為簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)事務(wù)，加快會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)度，財(cái)政部于同年推行了《單位預(yù)算會(huì)計(jì)簡(jiǎn)易處理辦法》，1965年，全國(guó)預(yù)算工作會(huì)議修訂發(fā)布了《行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，將行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度作為我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度的重要組成部分進(jìn)行細(xì)化。1988年，全國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)工作會(huì)議確立了政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的地位、任務(wù)和作用，1989年，財(cái)政部根據(jù)預(yù)算分級(jí)包干體制管理要求對(duì)1965年制定的《行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行相關(guān)修訂，進(jìn)一步完善了我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。

3.逐步完善

1997年，財(cái)政部頒布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(試行)》及《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，并規(guī)定于1998年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)正式施行。上述文件首次提出了準(zhǔn)則管理的事業(yè)會(huì)計(jì)核算管理模式和會(huì)計(jì)要素概念，同時(shí)確定了預(yù)算會(huì)計(jì)的記賬基礎(chǔ)，是對(duì)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的一次重新劃分。從此，我國(guó)新的預(yù)算會(huì)計(jì)制度擺脫了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的制約，并初步形成了適合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要的體系。隨后，財(cái)政部根據(jù)事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展需要，制定并頒發(fā)了《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》、《中小學(xué)會(huì)計(jì)制度》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》、《測(cè)繪事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》等行業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)的補(bǔ)充規(guī)定、暫行規(guī)定，形成了我國(guó)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》統(tǒng)馭各類事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系。

二、我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中存在的問題

1.適用范圍不全面

現(xiàn)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》只規(guī)范國(guó)有事業(yè)單位的會(huì)計(jì)行為，而民間事業(yè)單位適用《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》，同為事業(yè)單位，國(guó)有事業(yè)單位和民間事業(yè)單位適用不同的會(huì)計(jì)處理規(guī)范，使事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性，實(shí)行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)缺乏統(tǒng)一性。

2.事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度與財(cái)政預(yù)算體制改革不同步

我國(guó)的財(cái)政分配模式已經(jīng)由過去的供給型向經(jīng)營(yíng)管理型轉(zhuǎn)變，公共財(cái)政體制在逐步完善。國(guó)庫(kù)集中支付制度已經(jīng)在我國(guó)全面推行，它要求財(cái)政資金通過國(guó)庫(kù)單一賬戶體系存儲(chǔ)、支付和清算。國(guó)庫(kù)集中支付改革加強(qiáng)了對(duì)財(cái)政資金的管理，改變了原有的資金收支渠道。而事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革卻沒有和財(cái)政預(yù)算體制改革實(shí)現(xiàn)同步，并被遠(yuǎn)遠(yuǎn)地落在后面。所以，納入預(yù)算管理的事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算就需要做相應(yīng)的調(diào)整，及時(shí)完善和更新會(huì)計(jì)核算科目和財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目等業(yè)務(wù)的信息。

3.支出分類不合理

事業(yè)單位的所有支出要求按使用方向分為工資、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)等十幾項(xiàng)。在過去，事業(yè)單位的經(jīng)費(fèi)由國(guó)家全額撥款，這種做法是比較適合的，但是，目前一些事業(yè)單位大都有經(jīng)營(yíng)性支出，并且占總支出比例逐漸在上升。經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)也是為了盈利，且支出的發(fā)生以成本效益原則為判斷標(biāo)準(zhǔn)，再進(jìn)行這種分類核算是既無必要，也是不科學(xué)、不合理的。

三、規(guī)范我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的建議

1.實(shí)行統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制，確保會(huì)計(jì)核算科學(xué)性

現(xiàn)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定:“會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制?！痹谑崭秾?shí)現(xiàn)制下，事業(yè)單位以現(xiàn)金實(shí)際收付作為收入和支出的依據(jù)，支出只包括以現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，并不能反映那些當(dāng)期已發(fā)生但尚未支付的債務(wù)，這部分債務(wù)成為“隱性債務(wù)”，不利于防范事業(yè)單位的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，需要對(duì)事業(yè)單位采用統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制，應(yīng)接近于《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，這符合管理理念國(guó)際化和會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一化的發(fā)展趨勢(shì)。

2.采用新的固定資產(chǎn)核算法，確保資產(chǎn)價(jià)值準(zhǔn)確性

事業(yè)單位以固定資產(chǎn)和固定基金同時(shí)反映固定資產(chǎn)價(jià)值，且固定資產(chǎn)的賬面數(shù)額與固定基金賬面數(shù)額一致。但是，當(dāng)購(gòu)入舊固定資產(chǎn)時(shí)，固定資產(chǎn)科目反映其原值，而固定基金科目反映其凈值;融資租入固定資產(chǎn)時(shí)，固定資產(chǎn)科目反映其原值，而固定基金科目隨著已付款額增加而增加;這使固定資產(chǎn)賬面余額不等于固定基金數(shù)額，致使固定基金科目的設(shè)置失去了意義。同時(shí)，事業(yè)單位不按照固定資產(chǎn)原值和使用年限計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，由于不反映固定資產(chǎn)的減值，沒有反映其資產(chǎn)凈值，也就虛增了資產(chǎn)總量;事業(yè)單位對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，開展業(yè)務(wù)活動(dòng)的成本不包括折舊費(fèi)，使成本核算不完整，虛減了事業(yè)單位的成本支出。由此，對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算方式的改進(jìn)可以借鑒現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，取消“固定基金”科目，設(shè)置“累計(jì)折舊”科目;對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，并列入資產(chǎn)負(fù)債表中，作為固定資產(chǎn)原值的減項(xiàng)，充分體現(xiàn)固定資產(chǎn)凈值。

3.編制現(xiàn)金流量報(bào)表，確保財(cái)務(wù)信息完整性

企業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，現(xiàn)金流量表作為企業(yè)管理部門編制現(xiàn)金預(yù)算的依據(jù)，已經(jīng)成為企業(yè)的三大會(huì)計(jì)報(bào)表之一。其資產(chǎn)負(fù)債表提供事業(yè)單位一定時(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況，是靜態(tài)財(cái)務(wù)信息;收入支出總表反映事業(yè)單位一定期間的財(cái)務(wù)成果，提供結(jié)余的構(gòu)成，是動(dòng)態(tài)信息，二者都不能反映財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的原因?，F(xiàn)金流量表提供一定期間現(xiàn)金流入流出的動(dòng)態(tài)財(cái)務(wù)信息，表明經(jīng)營(yíng)、投資、籌資活動(dòng)過程中現(xiàn)金的流入量和流出量，說明了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的變動(dòng)原因，是資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出總表的補(bǔ)充和說明。而事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，而沒有規(guī)定編制現(xiàn)金流量表，隨著事業(yè)單位將核算基礎(chǔ)改為權(quán)責(zé)發(fā)生制，有必要編制現(xiàn)金流量表。通過編制現(xiàn)金流量表，可以動(dòng)態(tài)地反映其未來的現(xiàn)金流量，預(yù)測(cè)其變化發(fā)展趨勢(shì)，可以評(píng)價(jià)事業(yè)單位投資和理財(cái)活動(dòng)對(duì)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況的影響，有效地防范事業(yè)單位財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。