李樹根

(東北財經(jīng)大學，遼寧 大連116025)

綜合收益是會計收益與經(jīng)濟收益的折中，是靜態(tài)向動態(tài)的轉(zhuǎn)變。在經(jīng)濟學家的眼中，傳統(tǒng)收益是一種靜態(tài)環(huán)境中已實現(xiàn)的收益，綜合收益則突破了靜態(tài)環(huán)境的假設和實現(xiàn)的觀念，試圖以動態(tài)環(huán)境中財富的變化來衡量企業(yè)的收益，因而，在理念上更加接近于經(jīng)濟收益的概念。第3號解釋公告自公布至今已過去了一年多的時間，部分信息使用者還是認為綜合收益的報告存在會計計量的非可靠性、信息功能鎖定、財務報告信息超載和理解難等問題，筆者稱之為平滑性障礙。

一、會計準則的國際趨同

(一)綜合收益報告模式——英國模式

ASB之FRS3《財務報告業(yè)績》。企業(yè)在損益表之外，編制一個“statement of total recognized gains and losses”，又稱第二業(yè)績報告，并作為第一業(yè)績報告損益表的重要補充。每一個財務業(yè)績項目應當在其發(fā)生時報告，而不是在其實現(xiàn)時報告，而且，每一個業(yè)績項目只能在其發(fā)生時報告一次，而在其實現(xiàn)時就不再報告了，但為了滿足不同信息者的需求，F(xiàn)RS3要求同時提供“歷史成本損益附注”，披露嚴格按照歷史成本和實現(xiàn)原則確認的相當于FASB定義的凈收益的歷史成本損益。

(二)綜合收益報告模式——美國模式

FASB之SFAS130《綜合收益報告》。所有被確認為綜合收益的項目都要以同等重要的地位報告在財務報表中。在財務報表中，必須列示一個最終的“綜合收益”。對凈收益以外的其他全面收益應該根據(jù)性質(zhì)分類列示。綜合收益模式可以選擇一表法、兩表法及權(quán)益變動表三種之一。

(三)綜合收益報告模式——國際會計準則委員會

IASB之IFRS1《財務報表列報》。包括資產(chǎn)負債表、損益表、權(quán)益變動表、現(xiàn)金流量表、會計政策和說明性注釋。

會計收益向綜合收益的過渡是一種國際大趨勢，我國是世界經(jīng)濟強國之一，自然在國際資本市場占有一席之地，需要在國際資本市場進行投資、融資、經(jīng)營等，因此，我國也必然將會計收益轉(zhuǎn)為綜合收益。

二、信息的非超載性

(一)信息超載的含義

人們在工作或?qū)W習中，如果接收到的具有潛在價值且可以被獲取的相關(guān)信息數(shù)量過多，就會造成信息使用效率的相應降低，這種情況通常被稱為“信息超載”。換言之，當接收到的有用信息變成一種障礙而不是助人的工具時，信息超載問題就會出現(xiàn)。從定義可以看出，該定義具有信息爆炸與信息使用效率的特征。在現(xiàn)代經(jīng)濟社會里，隨著知識經(jīng)濟、科技發(fā)揮、網(wǎng)絡時代等的飛速發(fā)展，信息爆炸是一種必然結(jié)果。而信息是否超載，主要與信息的相關(guān)性、信息使用者、使用工具等因素相關(guān)。

(二)相關(guān)信息的含義

所謂的相關(guān)信息是指與信息使用者獲取的信息或信息生產(chǎn)者生產(chǎn)的信息與決策者的決策相關(guān)。由此可知，相關(guān)信息是與決策者的主體、決策的客體、決策的依據(jù)相聯(lián)系的，他們共同決定著信息的相關(guān)性程度。然而，信息使用者卻又是復雜的，信息使用者又稱之為利益相關(guān)者，包括經(jīng)理、股東、債權(quán)人、政府相關(guān)部門及潛在利益相關(guān)者。不同的信息使用者所需要的信息并不完全一致，因此，企業(yè)不可能面面俱到，而只能提供全部的信息讓利益相關(guān)者自由獲取。這就對信息獲取者提出一定的要求，需要信息使用者具備一定的財務知識、使用獲取信息工具的能力。財務報告的信息大爆炸成為一種必然。

(三)信息的非超載性

Rudd認為圖書館用戶幾乎很少受到信息超載的干擾，并指出人們之所以會覺得信息超載，是因為他們混淆了兩個概念:可用信息量“信息爆炸”及其對用戶的影響“信息超載”。真正的超載問題只有在非常特殊的情況下才會出現(xiàn)。Wilson認為，在特定的工作環(huán)境中，一些可用信息由于受信息超載的影響，的確有時被忽略了。造成這個問題的原因或許是因為試驗者的“策略性失誤”，即他們所使用的方式或者方法不當。Exner指出，每個網(wǎng)絡用戶的確都經(jīng)歷過一段“被信息流淹沒”的時期，而今他們卻都樂于網(wǎng)上“沖浪”，這個比喻表明，超載問題事實上已被有效地避免了。

對信息的使用會根據(jù)用戶處理信息能力的強弱、信息處理花費的時間多少、用戶的工作性質(zhì)等因素而有所不同。因此，傳統(tǒng)會計收益過渡到綜合收益，是信息使用者本身的缺陷所導致的，是信息爆炸，并非信息超載。

三、可理解性與功能鎖定

所謂可理解性，就是指企業(yè)提供的會計信息要能夠被具備一定財務知識的信息使用者理解。對于綜合收益表，同樣要具備可理解性，包括報表的結(jié)構(gòu)、內(nèi)容等?？梢钥闯觯衫斫庑约纫攧招畔⒛軌虮焕斫?，也要信息使用者具備一定的財務知識。這樣，信息使用者就可以根據(jù)綜合收益表做出相關(guān)的決策。然而，事實并非如此，信息使用者往往只看到利潤的結(jié)果，而不會分析利潤的構(gòu)成，也就是所謂的“功能鎖定”。

(一)信息的明晰性:匯總與分類

根據(jù)會計準則的要求，綜合收益表是在原利潤表的基礎上增加其他綜合收益項目，是對原利潤表的擴展。原利潤表的內(nèi)容是本會計期間已實現(xiàn)的利潤的匯總，包括日常經(jīng)營利潤與非日常經(jīng)營的實現(xiàn)利得與損失。擴展之后，增加了其他綜合收益，包括非日常經(jīng)營的未實現(xiàn)利得與損失。因此，從結(jié)構(gòu)和內(nèi)容來看，綜合收益表具備了一定的明晰性。

(二)信息使用者的理解能力

會計準則在要求企業(yè)提供的財務信息具備可理解性的同時，也要求信息使用者具備一定的財務知識。企業(yè)在提供財務信息時，采用會計準則相關(guān)規(guī)定的格式與科目，這種格式與科目本身是根據(jù)以往信息使用者的閱讀要求，甚至可以說是慣例，可以讓信息使用者一目了然，這就要求信息使用者學習或掌握一定的財務知識。企業(yè)所提供的財務信息具有一般性，不可能滿足所有信息使用者的專門需求，并且企業(yè)的利益相關(guān)者具有一定的復雜性，因此，不同的信息使用者對信息需求也不一樣。這就要求信息使用者要從眾多的財務信息中提取、加工、整理信息，以便為決策提供依據(jù)。所以，信息使用者必須具備一定的財務知識，從而增強對財務信息的理解能力。

(三)信息爆炸與非“功能鎖定”

正是信息使用者的復雜性，要求企業(yè)所提供的財務信息要能滿足所有利益相關(guān)者的一般需求，從而使得財務信息不斷增加，包括表內(nèi)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化、科目增加、附注信息量擴大，這就出現(xiàn)了前面所提到的信息大爆炸。在信息使用者獲取所需信息時，要綜合考慮財務信息，如果信息使用者僅僅只看某一個結(jié)果，那就不是功能鎖定的問題，而是信息使用者的問題。在信息使用者具備一定的財務知識之后，是不會出現(xiàn)功能鎖定的。

四、計量的相對可靠性

所謂計量的可靠性，只能說是相對于過去可靠性是否有所增強。如果相對于過去的可靠性有所增強，則認為現(xiàn)在的計量是可取的。

(一)表內(nèi)確認的條件:可定義性、可計量性、相關(guān)性、可靠性

根據(jù)會計準則的要求，財務信息有表內(nèi)確認與表外披露，而表內(nèi)確認的條件相對比較苛刻，要同時具備可定義性、可計量性、相關(guān)性與可靠性，否則不予確認?？啥x性是指企業(yè)經(jīng)濟活動中的交易或事項要符合會計要素的定義，即分類。可計量性是指發(fā)生的交易或事項導致的經(jīng)濟影響是能用數(shù)字及單位表示出來。相關(guān)性是指交易或事項要與信息使用者的決策相關(guān)?？煽啃砸蠼灰谆蚴马検强陀^發(fā)生的，要以客觀事實為依據(jù)。

(二)綜合收益的難點:可計量性

考慮到其他綜合收益是非日常經(jīng)營活動中未實現(xiàn)的利得與損失，并非實際交易金額，因此只能根據(jù)市場相關(guān)信息進行會計估計，這就要求所估計的項目在市場上能夠獲得相關(guān)信息，目前我國的相關(guān)市場不是很發(fā)達，對某些非日常經(jīng)營活動中的未實現(xiàn)利得與損失難以獲得相關(guān)信息。但相對于以前的市場，能夠獲得的相關(guān)信息大大增加了，而且，我國的資產(chǎn)評估機構(gòu)、評估專家數(shù)量逐步增加，專業(yè)人員的評估水平也得到了較大提高，可計量性得到了增強。

(三)計量的難點:可靠性

其他綜合收益存在可計量的難點，其實質(zhì)是計量的可靠性問題，在這里表現(xiàn)尤為突出的是金融工具。金融工具具有高速的流通性，其公允價值的取值一直是爭議不斷，在實務界也是標準不一，缺乏一個權(quán)威的指導依據(jù)。但這些并不能影響計量的可靠性，因為不管按照什么時候的市場信息做出的估計，信息總是真實的，是具備可靠性的。而且在計量的同時，企業(yè)還需提供附注信息，信息使用者可以根據(jù)附注信息對相關(guān)信息進行修正，從而使其具有可比性。

(四)可靠性:充分披露、中立性、無重大誤述、完整性和謹慎性、可核性

根據(jù)會計準則的要求，可靠性需具備充分披露、中立性、無重大誤訴、完整性和謹慎性、可核性等，按照會計解釋公告第3號公告，其他綜合收益是具備了充分披露的。根據(jù)會計估計所采用的市場信息，其他綜合收益的計量是具備中立性和可核性的。按照我國對公允價值的取得層次規(guī)定，符合完整性與謹慎性。

綜上所述，筆者認為，從會計收益向綜合收益的過度是具有平滑性的。

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