郭德貴

(浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院,浙江 杭州 310018)

以上市公司為龍頭,越來越多的企業(yè)開始實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。為適應(yīng)實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需要,財(cái)務(wù)軟件大都按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了升級(jí),其中最明顯的是新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)科目體系的運(yùn)用。因?yàn)闀?huì)計(jì)科目是對(duì)會(huì)計(jì)要素具體分類的項(xiàng)目名稱,會(huì)計(jì)科目的設(shè)置體現(xiàn)了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告方面的會(huì)計(jì)政策,也是會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)。然而,由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在諸多方面需要進(jìn)行職業(yè)判斷,準(zhǔn)則中列示的會(huì)計(jì)科目體系只是一個(gè)參照版本,不是剛性不可變動(dòng)的。就像會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南中說明的那樣,企業(yè)在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告規(guī)定的前提下,可以根據(jù)本單位的實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并會(huì)計(jì)科目。企業(yè)不存在的交易或者事項(xiàng),可不設(shè)置相關(guān)會(huì)計(jì)科目[1]。盡管企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南對(duì)會(huì)計(jì)科目設(shè)置提供了廣闊的空間,但是由于增設(shè)、分拆、合并會(huì)計(jì)科目需要在深入理解會(huì)計(jì)主體經(jīng)營特點(diǎn)和管理要求的基礎(chǔ)上進(jìn)行創(chuàng)新思維,照搬企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則列示的會(huì)計(jì)科目是最經(jīng)濟(jì)、最簡單的事情,也就成了財(cái)務(wù)軟件預(yù)設(shè)會(huì)計(jì)科目的首選。然而,隨著銷售折讓、銷售退回、現(xiàn)金折扣、投資損失、公允價(jià)值變動(dòng)等業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的不斷發(fā)生,在不改革損益類會(huì)計(jì)科目設(shè)置的前提下,只能通過相應(yīng)會(huì)計(jì)科目的相反方向記錄進(jìn)行反映,這樣給利潤表的編制帶來了很大的影響和不便。有很多學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)信息化環(huán)境下利潤表的編制問題進(jìn)行了探討,提出了在現(xiàn)有損益類會(huì)計(jì)科目體系下,利用財(cái)務(wù)軟件編制利潤表的多種方法。如發(fā)生額取數(shù)法、凈額取數(shù)法、對(duì)方科目發(fā)生額取數(shù)法、凈額與對(duì)方科目發(fā)生額結(jié)合取數(shù)法等等[2]。本來比較簡單的利潤表編制問題變得撲朔迷離,復(fù)雜異常。那么在會(huì)計(jì)信息化的環(huán)境下怎樣編制利潤表才是比較科學(xué)的呢?

在現(xiàn)有企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則損益類科目體系下,編制利潤表難以避免出現(xiàn)問題,要么容易出現(xiàn)錯(cuò)誤,要么影響日常會(huì)計(jì)處理習(xí)慣,要么取數(shù)公式設(shè)置比較復(fù)雜。筆者認(rèn)為,在IT環(huán)境下利潤表編制走出困境的有效方法是改革損益類科目的設(shè)置方式,按明晰性要求對(duì)損益類會(huì)計(jì)科目進(jìn)行改革。

一、現(xiàn)行損益類會(huì)計(jì)科目體系下利潤表編制存在的問題

(一)發(fā)生額函數(shù)取數(shù)法不符合業(yè)務(wù)處理習(xí)慣

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》準(zhǔn)則的規(guī)定[3],利潤表應(yīng)該根據(jù)損益類賬戶發(fā)生額分析填列。正是基于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則利潤表的編制原理,目前國內(nèi)一些主要軟件廠商在其財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)中提供的報(bào)表模板均采用“發(fā)生額函數(shù)取數(shù)法”編制利潤表。這種方法使用發(fā)生額函數(shù),取收入類科目的本月或本年累計(jì)貸方發(fā)生額作為相應(yīng)收入項(xiàng)目的填報(bào)數(shù)額;成本費(fèi)用類科目則反過來取其借方發(fā)生額。其特點(diǎn)簡單明了,易于維護(hù)報(bào)表公式。但由于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后,銷售折讓、銷售退回、投資損益、公允價(jià)值變動(dòng)損益、匯兌損益等業(yè)務(wù)和事項(xiàng)層出不窮,在現(xiàn)行損益類科目體系下,對(duì)日常賬務(wù)處理中的同類損益抵減事項(xiàng)必須采用相反方向入賬,即收入沖銷必須以紅字記貸方,費(fèi)用沖銷必須以紅字記借方,這樣才能確保收入的貸方發(fā)生額和成本費(fèi)用的借方發(fā)生額就是損益的實(shí)際發(fā)生凈額。否則將產(chǎn)生錯(cuò)誤結(jié)果,多計(jì)收入或成本費(fèi)用,導(dǎo)致利潤表的編制錯(cuò)誤,不能正確反映企業(yè)經(jīng)營成果。采用發(fā)生額函數(shù)取數(shù)法,需要改變?nèi)粘I(yè)務(wù)處理習(xí)慣,而且在存在損益抵減事項(xiàng)的情況下,不能提供諸如銷售退回額、投資損失、匯兌收益等特殊業(yè)務(wù)指標(biāo)。因此這種方法既不便于日常業(yè)務(wù)處理,又不利于加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理,不能提供在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下對(duì)決策有用的相關(guān)損益信息。

(二)凈額函數(shù)取數(shù)法在結(jié)轉(zhuǎn)期間損益后無法正確編制利潤表

考慮到損益類科目抵減事項(xiàng)的出現(xiàn),損益類科目單方向發(fā)生額取數(shù)會(huì)導(dǎo)致利潤表編制錯(cuò)誤,一些財(cái)務(wù)軟件提供了凈額函數(shù)來取數(shù)。稱為“凈額函數(shù)取數(shù)法”。用這種函數(shù)可以在不改變?nèi)粘?huì)計(jì)處理習(xí)慣的前提下提取各損益類科目的凈額,作為利潤表中各損益項(xiàng)目的本月數(shù)或本年累計(jì)數(shù)。這種方法的局限性非常明顯,該方法只有在結(jié)轉(zhuǎn)期間損益之前才能得到相應(yīng)損益類科目的凈額,結(jié)轉(zhuǎn)期間損益后,各損益類賬戶的余額為零,借貸方發(fā)生額平衡,凈額為零。所以這種凈額函數(shù)取數(shù)法,只能在結(jié)轉(zhuǎn)期間損益之前使用,也就是說,在會(huì)計(jì)中期沒有結(jié)轉(zhuǎn)期間損益的情況下,這種凈額函數(shù)取數(shù)法對(duì)編制利潤表才有效。在結(jié)轉(zhuǎn)期間損益之后編制利潤表時(shí)無效。

(三)對(duì)方科目發(fā)生額取數(shù)法對(duì)中期利潤表編制具有局限性

在現(xiàn)行損益類科目體系下,根據(jù)各損益類科目結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”科目的各損益類賬戶的凈額編制利潤表,稱為“對(duì)方科目取數(shù)法”。用對(duì)方發(fā)生額取數(shù)函數(shù)可以提取損益類科目與“本年利潤”科目對(duì)應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)額,以此作為利潤表各損益項(xiàng)目的本月數(shù)或本年累計(jì)數(shù)。從一般意義來講,這種方法改變了從損益類科目出發(fā)直接編制利潤表的思維模式,不失為一種有益的嘗試和探索。但是,由于這種方法是以損益類科目結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”科目的期間損益結(jié)轉(zhuǎn)為基礎(chǔ)的,這就決定了該方法只有在結(jié)轉(zhuǎn)期間損益之后才能通過“本年利潤”賬戶得到相應(yīng)損益類科目的凈額。如果用這種對(duì)方科目發(fā)生額函數(shù)取數(shù),將使利潤表項(xiàng)目完全依賴期間損益結(jié)轉(zhuǎn)的及時(shí)性和正確性,不能解決在沒有結(jié)轉(zhuǎn)損益、部分結(jié)轉(zhuǎn)損益時(shí)所產(chǎn)生的問題,也就是說,在會(huì)計(jì)中期沒有結(jié)轉(zhuǎn)期間損益的情況下,這種對(duì)方科目發(fā)生額取數(shù)法對(duì)編制利潤表無能為力。這樣就出現(xiàn)了兩難選擇,要么為了編制利潤表,必須在編制利潤表之前進(jìn)行期間損益的結(jié)轉(zhuǎn),要么宣布這種方法對(duì)中期利潤表編制無效。

(四)凈額函數(shù)取數(shù)法和對(duì)方科目取數(shù)結(jié)合使用使編制利潤表的取數(shù)公式復(fù)雜化

面對(duì)上述三種函數(shù)取數(shù)法編制利潤表的不足,有些學(xué)者自然想到了凈額函數(shù)取數(shù)法和對(duì)方科目發(fā)生額取數(shù)法的結(jié)合。比如,用友UFO報(bào)表軟件編制利潤表,使用用友軟件的科目發(fā)生凈額函數(shù)“JE()”、對(duì)方科目取數(shù)函數(shù)“DFS()”,以利潤表“營業(yè)收入”項(xiàng)目為例,按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“主營業(yè)務(wù)收入”科目代碼為“6001”,“其他業(yè)務(wù)收入”科目代碼為“6051”“本年利潤”科目代碼為“4103”。則“營業(yè)收入”項(xiàng)目“本月數(shù)”取數(shù)公式如下:JE(“6001”,月,貸)+DFS(“6001”,“4103”,月,借)-DFS(“6001”,“4103”,月,貸)+JE(“6051”,月,貸)+DFS(“6051”,“4103”,月,借)-DFS(“6051”,“4103”,月,貸);“本年累計(jì)”取數(shù)公式如下:JE(“6001”,全年,貸)+DFS(“6001”,“4103”,全年,借)-DFS(“6001”,“4103”,全年,貸)+JE (“6051”,全年,貸)+DFS(“6051”,“4103”,全年,借)-DFS(“6051”,“4103”,全年,貸)。這樣設(shè)置的取數(shù)公式在結(jié)轉(zhuǎn)期間損益前凈額取數(shù)函數(shù)部分有效,在結(jié)轉(zhuǎn)期間損益后對(duì)方科目發(fā)生額取數(shù)公式有效。也就是說,這種綜合取數(shù)法編制利潤表,在某一期間只有一半取數(shù)公式是發(fā)揮作用,另一半處于閑置狀態(tài),這樣利潤表的各損益項(xiàng)目的取數(shù)公式設(shè)置相對(duì)復(fù)雜很多,容易出現(xiàn)錯(cuò)誤,不利于利潤表的編制。

二、損益類科目的改革思路及利潤表編制優(yōu)化

通過上述利潤表編制方法的分析可見,在現(xiàn)行損益類會(huì)計(jì)科目體系下編制利潤表存在著明顯的缺陷,那么怎樣才能既滿足企業(yè)管理需要,提供決策有用會(huì)計(jì)信息,又能夠簡化利潤表的編制,提高利潤表的編制效率和正確性呢?本人認(rèn)為,打破現(xiàn)有的損益類科目設(shè)置方式,按明晰性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求,根據(jù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的特點(diǎn),對(duì)存在抵減類業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的損益類會(huì)計(jì)科目進(jìn)行分拆,使每個(gè)損益類科目只用來反映單一性質(zhì)的業(yè)務(wù)或事項(xiàng)。這樣不僅能夠?yàn)榧訌?qiáng)企業(yè)管理提供特殊業(yè)務(wù)的信息,諸如,銷售退回和折讓、利息收入、利息費(fèi)用、投資收益、投資損失、匯兌收益、匯兌損失等,而且能夠根據(jù)損益類科目的發(fā)生額取數(shù)函數(shù)簡潔方便地編制利潤表。具體說明如下:

(一)損益類科目改革的必要性

損益類會(huì)計(jì)科目在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)科目表中排在第六類,也就是會(huì)計(jì)科目分類的最后一類,實(shí)質(zhì)上損益類科目由兩種性質(zhì)的會(huì)計(jì)科目構(gòu)成,一種是收入和利得類,另一種是費(fèi)用和損失類。盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把這兩種會(huì)計(jì)科目統(tǒng)稱為損益類會(huì)計(jì)科目,但是在借貸記賬法下,實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理中,這兩類會(huì)計(jì)科目是通過不同方向來記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)引起相應(yīng)會(huì)計(jì)科目的增減變化的。其中,對(duì)于前一類會(huì)計(jì)科目,金額增加時(shí)記入貸方,金額減少時(shí)記入借方,后一類會(huì)計(jì)科目剛好相反。這樣,在企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)比較簡單,沒有相應(yīng)損益類會(huì)計(jì)科目的抵減性質(zhì)的業(yè)務(wù)或事項(xiàng)出現(xiàn)時(shí),兩類科目各司其職,相安無事。但是在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中,經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜,相反性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)不斷出現(xiàn),如,銷售退回與折讓是銷售收入的抵減業(yè)務(wù),利息收入是利息費(fèi)用的抵減業(yè)務(wù),投資損失是投資收益和抵減業(yè)務(wù),匯兌損失是匯兌收益的抵減業(yè)務(wù),等等。這樣在現(xiàn)有損益類科目體系下,只能通過相應(yīng)會(huì)計(jì)科目的相反方向進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。比如,按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則滿足銷售收入確認(rèn)條件時(shí),記入“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶的貸方,如果發(fā)生銷售退回或銷售折讓,則只能記入相應(yīng)賬戶的借方,表示抵減性質(zhì)。這樣在相應(yīng)賬戶記錄中,結(jié)轉(zhuǎn)期間損益之前貸方發(fā)生額表示已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入,借方發(fā)生額表示發(fā)生的銷售退回及折讓,貸方和借方的差額表示實(shí)現(xiàn)的收入凈額,也就是編制利潤表時(shí)要提取的數(shù)據(jù)。但是在結(jié)轉(zhuǎn)期間損益之后,每個(gè)損益類賬戶都按其凈額從金額相對(duì)較小的方向結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”賬戶,損益類賬戶本身結(jié)平,無法提供相應(yīng)抵減性質(zhì)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù),不能滿足企業(yè)加強(qiáng)管理的需要,因而削弱了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。再比如一般企業(yè)的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目,借方反映企業(yè)本期發(fā)生的費(fèi)用化利息費(fèi)用,貸方反映利息收入,結(jié)轉(zhuǎn)期間損益后,同樣無法得到真實(shí)的利息費(fèi)用和利息收入的信息,而這些信息對(duì)加強(qiáng)企業(yè)的資金管理,合理有效地調(diào)度和運(yùn)用資金是非常重要的。因此,根據(jù)企業(yè)經(jīng)營特點(diǎn)和管理要求,對(duì)相反性質(zhì)的抵減類業(yè)務(wù)和事項(xiàng)相應(yīng)的損益類科目進(jìn)行分拆,使各損益類科目的核算內(nèi)容單一化,就可以為加強(qiáng)企業(yè)管理持續(xù)可靠地提供相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息。

(二)收入和利得類會(huì)計(jì)科目設(shè)置

在現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目表的損益類會(huì)計(jì)科目體系中,一般企業(yè)使用的收入和利得類會(huì)計(jì)科目只有五個(gè),它們是“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“投資收益”和“營業(yè)外收入”。對(duì)于這五個(gè)會(huì)計(jì)科目,按前述的原則,也就是既能夠提供特殊業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)信息,又能夠便于利潤表的編制,筆者認(rèn)為,對(duì)于主營和兼營業(yè)務(wù)的銷售退回和折讓,增設(shè)一個(gè)“銷售退回與折讓”科目即可,因?yàn)樵诶麧櫛碇凶鳛椤盃I業(yè)收入”項(xiàng)目的抵減就可以提供銷售凈額的指標(biāo)?！肮蕛r(jià)值變動(dòng)損益”應(yīng)當(dāng)拆分為兩個(gè)會(huì)計(jì)科目,即“公允價(jià)值變動(dòng)收益”和“公允價(jià)值變動(dòng)損失”,這樣能夠清晰地提供企業(yè)公允價(jià)值變動(dòng)影響經(jīng)營成果的信息?！巴顿Y收益”科目也拆分成“投資收益”和“投資損失”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目,分別用來核算企業(yè)對(duì)外投資活動(dòng)發(fā)生的投資收益和投資損失,這樣便于正確地進(jìn)行投資決策和對(duì)各項(xiàng)投資效果進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)。至于“營業(yè)外收入”科目,由于在會(huì)計(jì)科目表中設(shè)有“營業(yè)外支出”科目,所以不用設(shè)置相應(yīng)的抵減類科目。

(三)費(fèi)用和損失類會(huì)計(jì)科目設(shè)置

在現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目表的損益類會(huì)計(jì)科目體系中,一般企業(yè)使用的費(fèi)用和損失類會(huì)計(jì)科目有九個(gè),它們是“主營業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”、“營業(yè)稅金及附加”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“資產(chǎn)減值損失”、“營業(yè)外支出”、“所得稅費(fèi)用”。對(duì)于這九個(gè)費(fèi)用和損失類會(huì)計(jì)科目,同樣從為加強(qiáng)企業(yè)管理提供決策有用信息和便于編制利潤表的角度出發(fā),進(jìn)行適應(yīng)拆分。其中,“主營業(yè)務(wù)成本”和“其他業(yè)務(wù)成本”發(fā)生的銷售退回等抵減銷售成本的業(yè)務(wù)和事項(xiàng),設(shè)置“抵減營業(yè)成本”科目,“營業(yè)稅金及附加”設(shè)置“抵減營業(yè)稅金及附加”科目,“銷售費(fèi)用”和“管理費(fèi)用”也設(shè)置相應(yīng)的“抵減銷售費(fèi)用”和“抵減管理費(fèi)用”科目,至于“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目,從業(yè)務(wù)處理的需要出發(fā),增設(shè)“利息收入”科目比較合理。對(duì)于“資產(chǎn)減值損失”科目,考慮到存貨和可供出售金融資產(chǎn)的債務(wù)工具減值的可轉(zhuǎn)回性,增設(shè)“資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回”科目,能夠清晰明了地核算資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回,也便于正確編制利潤表?！盃I業(yè)外支出”科目由于有對(duì)應(yīng)的“營業(yè)外收入”科目核算相反的業(yè)務(wù),所以不用設(shè)置相應(yīng)的抵減性質(zhì)的會(huì)計(jì)科目?！八枚愘M(fèi)用”科目,考慮遞延所得稅調(diào)整的需要,應(yīng)設(shè)置“抵減所得稅費(fèi)用”科目。上述會(huì)計(jì)科目設(shè)置之后,發(fā)生相應(yīng)的費(fèi)用和損失的抵減事項(xiàng),均通過其抵減性質(zhì)的科目核算。

(四)損益類科目改革后利潤表編制的優(yōu)化

損益類會(huì)計(jì)科目按上述原則改革后,各損益類會(huì)計(jì)科目只反映單一的業(yè)務(wù)或事項(xiàng),其發(fā)行額性質(zhì)單一,不論結(jié)轉(zhuǎn)期間損益前,還是結(jié)轉(zhuǎn)期間損益后,其貸方或借方發(fā)生額均反映單一性質(zhì)的業(yè)務(wù)影響損益的金額。在這種情況下,大大方便和簡化了利潤表的編制,每一個(gè)利潤表項(xiàng)目只需要根據(jù)相應(yīng)損益類科目的發(fā)生額函數(shù)取數(shù)并把相應(yīng)抵減性質(zhì)的科目發(fā)生額減去就可以得到正確的金額,而且無論是結(jié)轉(zhuǎn)期間損益前,還是結(jié)轉(zhuǎn)期間損益后取數(shù)公式均保持一致。

至于全面收益觀下的利潤表編制問題,損益類科目改革對(duì)“其他綜合收益”項(xiàng)目的填列沒有影響,“其他綜合收益”項(xiàng)目可以根據(jù)“資本公積—其他資本公積”科目的當(dāng)期貸方發(fā)生額與借方發(fā)生額的差額直接填列。由于“資本公積—其他資本公積”屬于所有者權(quán)益類科目,不存在損益結(jié)轉(zhuǎn)前后的差別問題。

會(huì)計(jì)信息化是一個(gè)過程,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施也是一個(gè)過程,會(huì)計(jì)科目設(shè)置是會(huì)計(jì)信息化基礎(chǔ)設(shè)置的重要內(nèi)容,通過損益類會(huì)計(jì)科目的改革,推進(jìn)會(huì)計(jì)信息化,也有利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。使我國的會(huì)計(jì)改革落到實(shí)處,真正實(shí)現(xiàn)為會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用信息的會(huì)計(jì)目標(biāo)。

[1]中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南 [S].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006.

[2]楊翠華.關(guān)于電算化實(shí)務(wù)中利潤表取數(shù)方法的探析 [J].中國管理信息化,2006(12).

[3]于景華.電算化條件下利潤表編制的注意事項(xiàng) [J].內(nèi)蒙古科技與經(jīng)濟(jì),2006,(3).