韓俊華(安徽財(cái)經(jīng)大學(xué) 商學(xué)院，安徽　蚌埠　233041)

20世紀(jì)90年代，在發(fā)達(dá)國(guó)家，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率的80%來(lái)自科技創(chuàng)新，世界經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)表現(xiàn)為科技競(jìng)爭(zhēng)，“高”、“快”、“靈”成為高新技術(shù)企業(yè)的主要特點(diǎn)。“高”指人力成本高，員工素質(zhì)高(智力密集型和知識(shí)密集型)，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)高，產(chǎn)品技術(shù)含量高，附加值高；“快”指企業(yè)變化快(快速發(fā)展，快速死亡)，市場(chǎng)發(fā)展快，技術(shù)進(jìn)步快，產(chǎn)品更新?lián)Q代快，價(jià)格下降速度快；“靈”指企業(yè)外部環(huán)境變化感應(yīng)靈敏，科技發(fā)展反應(yīng)靈敏，組織結(jié)構(gòu)設(shè)置、生產(chǎn)工藝安排、技術(shù)手段選擇、管理制度設(shè)計(jì)靈活。高新技術(shù)企業(yè)這種高投入、高收益、高風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)，呼喚企業(yè)必須加強(qiáng)其在產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營(yíng)銷、維護(hù)各環(huán)節(jié)成本管理的研究。

一、高新技術(shù)企業(yè)成本管理的理論基礎(chǔ)

(一)西方信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論

西方信息經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，當(dāng)事人各方?jīng)Q策時(shí)存在信息不對(duì)稱，需要制定契約規(guī)范各方當(dāng)事人行為，稱契約理論。信息不對(duì)稱分為隱藏信息不對(duì)稱和隱藏行為不對(duì)稱。隱藏信息不對(duì)稱不是當(dāng)事人行為造成的，是雙方知識(shí)的不對(duì)稱，如一方不知另一方能力、健康信息，可見(jiàn)隱藏信息不對(duì)稱是先定的、外生的，獲取所需信息需要借助契約安排。隱藏行為不對(duì)稱指簽訂合同后，雙方存在的信息不對(duì)稱，一方無(wú)法管理約束另一方的行為，這是內(nèi)生的，需要建立激勵(lì)機(jī)制，使雇員采取正確的行為，如薪酬激勵(lì)制度。在高新技術(shù)企業(yè)成本管理中，信息不對(duì)稱普遍存在，事前的信息不對(duì)稱會(huì)引起逆向選擇，事后的信息不對(duì)稱產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)。加之高技術(shù)、高投入、高風(fēng)險(xiǎn)、高收益特征，會(huì)在研發(fā)投入、成本制造、市場(chǎng)營(yíng)銷、售后服務(wù)產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇，需要標(biāo)準(zhǔn)成本制度、作業(yè)成本制度、戰(zhàn)略成本管理、平衡計(jì)分卡、薪酬激勵(lì)制度來(lái)約束和激勵(lì)，西方信息經(jīng)濟(jì)學(xué)為高新技術(shù)企業(yè)的成本管理提供了重要的理論和方法支持。

(二)系統(tǒng)論

系統(tǒng)論具有三個(gè)特征：整體化，把對(duì)象作為有機(jī)整體考察，從部分和整體的關(guān)系揭示事物的運(yùn)動(dòng)規(guī)律；最優(yōu)化，運(yùn)用科學(xué)方法，動(dòng)態(tài)地調(diào)整部分和整體的關(guān)系，使系統(tǒng)功能最佳；定量化，用數(shù)學(xué)語(yǔ)言定量描述系統(tǒng)的狀態(tài)和運(yùn)動(dòng)規(guī)律，如數(shù)學(xué)模型的方法。高新技術(shù)企業(yè)成本管理的目標(biāo)是可持續(xù)成本效益最大化，系統(tǒng)論支持著高新技術(shù)企業(yè)成本管理制度的運(yùn)行，實(shí)現(xiàn)成本的效益效應(yīng)。一是成本消減。即產(chǎn)出總量不變，盡量減少成本開(kāi)支，挖潛節(jié)流。二是成本利用。成本一定，優(yōu)化組合，最大限度利用生產(chǎn)能力，提高產(chǎn)出率；三是成本杠桿。增加成本，以使產(chǎn)量和產(chǎn)品價(jià)值更大的提高，即效益增長(zhǎng)率大于成本增長(zhǎng)率。以上三途經(jīng)均降低產(chǎn)品單位成本。傳統(tǒng)成本管理僅注重成本消減，高新技術(shù)企業(yè)更多地利用成本杠桿，追求技術(shù)領(lǐng)先和成本效益理念。

(三)控制論

控制論中的“白箱”理論是高新技術(shù)企業(yè)成本管理——作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)。早期控制論的“黑箱”理論是傳統(tǒng)成本管理制度的理論依據(jù)?！昂谙洹闭摬豢紤]系統(tǒng)內(nèi)部結(jié)構(gòu)和狀態(tài)，只對(duì)系統(tǒng)輸入、輸出值進(jìn)行控制?！鞍紫洹毖芯康氖窍到y(tǒng)狀態(tài)的可觀察性和可控性，經(jīng)常對(duì)系統(tǒng)的狀態(tài)進(jìn)行測(cè)量，對(duì)過(guò)程進(jìn)行控制，進(jìn)行作業(yè)分析，研究成本動(dòng)因，如微觀的作業(yè)動(dòng)因、資源動(dòng)因，宏觀的結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因、執(zhí)行性成本動(dòng)因。控制論保證了高新技術(shù)企業(yè)成本管理的有效運(yùn)行。

(四)行為科學(xué)理論

行為科學(xué)是現(xiàn)代管理學(xué)的分支，是運(yùn)用社會(huì)學(xué)、心理學(xué)、人類學(xué)、生理學(xué)、管理學(xué)、政治學(xué)研究人類行為規(guī)律的綜合科學(xué)。目的是改善人際關(guān)系，增強(qiáng)個(gè)人行為的控制性和預(yù)見(jiàn)能力，激發(fā)人的創(chuàng)造性、積極性，使人力資本最大限度地產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益。高新技術(shù)企業(yè)的高智力資本投入、高員工素質(zhì)要求成本管理“以人為本”，運(yùn)用行為科學(xué)的參與式民主管理方式讓員工積極參與企業(yè)的管理過(guò)程，如員工參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的制定，聽(tīng)取員工對(duì)各項(xiàng)考核指標(biāo)的意見(jiàn)，提出某些經(jīng)營(yíng)管理問(wèn)題的看法。在產(chǎn)品設(shè)計(jì)中更要“以人為本”，激發(fā)科研人員的想象力、創(chuàng)造力，實(shí)現(xiàn)科技領(lǐng)先。

二、高新技術(shù)企業(yè)成本管理分析

(一)全流程成本管理

高新技術(shù)企業(yè)降低成本最有效的方法是在設(shè)計(jì)——制造——維護(hù)的循環(huán)中持續(xù)地創(chuàng)新，實(shí)現(xiàn)全流程成本管理，各流程的成本具有關(guān)聯(lián)性，上游的成本對(duì)下游的成本具有放大性(龔代華，2006)。高新技術(shù)企業(yè)成本優(yōu)勢(shì)源于產(chǎn)品設(shè)計(jì)，降低成本必須從上游的產(chǎn)品設(shè)計(jì)開(kāi)始，設(shè)計(jì)的優(yōu)化決定著制造流程成本的管理，進(jìn)而影響產(chǎn)品維護(hù)流程成本的管理。國(guó)外研究表明，設(shè)計(jì)階段的成本雖然僅占總成本的20%，但卻決定了全流程80%的成本支出。所以各流程成本具有很強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性。上游產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本不當(dāng)會(huì)導(dǎo)致制造成本和維護(hù)成本大幅增加。如上游的優(yōu)化設(shè)計(jì)，可降低元器件的成本，但可能被迫調(diào)整產(chǎn)品的生產(chǎn)流程，更新生產(chǎn)設(shè)備，報(bào)廢原有生產(chǎn)材料，從而大幅增加生產(chǎn)成本，并且新原料的使用，還需重新尋找供應(yīng)商，增加采購(gòu)成本，原有的維修工人也需重新培訓(xùn)，因此增加了維護(hù)成本?，F(xiàn)代成本管理的內(nèi)容既包括中游的制造成本、營(yíng)銷成本、物流成本，也包括上游產(chǎn)品的研發(fā)成本和下游的維護(hù)成本、使用成本、棄置成本(徐政旦，1998)?？梢?jiàn)各環(huán)節(jié)成本的關(guān)聯(lián)性，改變了過(guò)去僅注重制造成本的傳統(tǒng)成本管理理念。成本的放大性，上游不當(dāng)?shù)某杀究梢鹣掠纬杀緮?shù)百倍、數(shù)千倍的放大。如某電子公司產(chǎn)品的設(shè)計(jì)是領(lǐng)先的，但制造環(huán)節(jié)使用了低質(zhì)量的焊錫，形成虛焊，導(dǎo)致下游的維修成本數(shù)千倍的增加，極大地降低了產(chǎn)品的質(zhì)量，可見(jiàn)成本管理的重點(diǎn)在上游，必要時(shí)可增加上游的設(shè)計(jì)成本，以提高產(chǎn)品技術(shù)含量，獲得高附加值，使得邊際收益大于邊際成本，達(dá)到帕利托最優(yōu)。

(二)“雙向控制”成本擴(kuò)張

高新技術(shù)企業(yè)構(gòu)建“啞鈴型”組織結(jié)構(gòu)，配置資源采用“微笑曲線”。價(jià)值鏈兩端——產(chǎn)品研發(fā)和市場(chǎng)營(yíng)銷聚集企業(yè)大部分資源，應(yīng)重點(diǎn)進(jìn)行成本管理，以實(shí)現(xiàn)和放大質(zhì)量領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)。如深圳華為公司技術(shù)研發(fā)人員占46%，營(yíng)銷服務(wù)人員占33%，生產(chǎn)人員12%，管理人員9%，按銷售收入的10%投入研發(fā)經(jīng)費(fèi)，進(jìn)行人、財(cái)、物的放大配置，和競(jìng)爭(zhēng)者構(gòu)成100∶1的實(shí)力優(yōu)勢(shì)，華為也因此做到了技術(shù)領(lǐng)先和市場(chǎng)領(lǐng)先。對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)這種資源“壓強(qiáng)配置”的成本擴(kuò)張?zhí)卣鳎枰獌煞N成本控制方法：加法成本管理法和減法成本管理法。對(duì)于擴(kuò)張性部門，如研發(fā)部門和市場(chǎng)營(yíng)銷部門，應(yīng)使用加法管理法，因增加一元錢的成本，可帶來(lái)多倍的收益(加法管理法)，投入越大收益越高，“贏者通吃”，減少一元錢的成本不能增加一元錢的收益(減法管理法)，投入越少，收益越少，因減少研究經(jīng)費(fèi)的投入，則降低產(chǎn)品的科技含量，喪失的機(jī)會(huì)成本遠(yuǎn)大于研發(fā)經(jīng)費(fèi)的節(jié)約，研發(fā)經(jīng)費(fèi)節(jié)約到一定程度，導(dǎo)致項(xiàng)目整體失效，收益為零。對(duì)于非增值流程的服務(wù)型部門，如管理部門、財(cái)務(wù)部門、后勤部門，應(yīng)采用減法管理法，這些部門成本收益沒(méi)有關(guān)聯(lián)性，減少一元錢的成本，會(huì)增加一元錢的利潤(rùn)。

傳統(tǒng)成本管理僅采用減法成本管理法實(shí)行成本的單向控制，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)守財(cái)奴式的成本管理模式，窒息企業(yè)發(fā)展，喪失科技領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)。

(三)冰山理論

高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，從(傳統(tǒng)成本管理)追求單一利潤(rùn)最大化目標(biāo)，轉(zhuǎn)變到追求科技領(lǐng)先、高產(chǎn)品質(zhì)量、市場(chǎng)領(lǐng)先、反應(yīng)快、客戶滿意、人力資本增值等多目標(biāo)，因科技市場(chǎng)領(lǐng)先等上述非財(cái)務(wù)收益指標(biāo)可能減少當(dāng)期利潤(rùn)，但更有利于企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展。所以，華為認(rèn)為，人力資本的增值優(yōu)先于財(cái)務(wù)資本的增值。龔代華(2006)提出了非財(cái)務(wù)收益管理的冰山理論，把企業(yè)利潤(rùn)分為顯性利潤(rùn)和隱性利潤(rùn)，企業(yè)利潤(rùn)構(gòu)成就像一座冰山，水上部分是高新技術(shù)企業(yè)當(dāng)前利潤(rùn)，即顯性利潤(rùn)，水下部分是隱性利潤(rùn)，表現(xiàn)為管理者能力、科技研發(fā)能力、營(yíng)銷能力等非財(cái)務(wù)收益指標(biāo)，這些非財(cái)務(wù)收益指標(biāo)的重要性遠(yuǎn)超于利潤(rùn)的重要性，因當(dāng)前的這些隱性利潤(rùn)，將會(huì)遞增地轉(zhuǎn)換為未來(lái)的顯性利潤(rùn)，當(dāng)然當(dāng)前的顯性利潤(rùn)也正是過(guò)去隱性利潤(rùn)的體現(xiàn)。企業(yè)價(jià)值就像一座龐大冰山，顯性利潤(rùn)僅冰山一角。趙建國(guó)、苗莉、喻金田等認(rèn)為，企業(yè)盈利能力的評(píng)價(jià)包括企業(yè)外部環(huán)境、經(jīng)營(yíng)環(huán)境科技實(shí)力、融資能力、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力、CIS設(shè)計(jì)能力、產(chǎn)品狀況7個(gè)方面。筆者認(rèn)為，快速反應(yīng)也是高新技術(shù)企業(yè)的隱性利潤(rùn)。如某項(xiàng)目研發(fā)提前三個(gè)月完成，研發(fā)人員工資節(jié)省24萬(wàn)元，提前完成追加了28萬(wàn)元的資金投入，按照傳統(tǒng)成本管理理論，成本控制績(jī)效是-4萬(wàn)元，然而忽視了產(chǎn)品提前進(jìn)入市場(chǎng)所帶來(lái)的巨大潛在收益?？梢?jiàn)高新技術(shù)企業(yè)必須注重非財(cái)務(wù)收益的成本管理。

(四)產(chǎn)品生命周期成本管理

高新技術(shù)企業(yè)成本管理要求將成本控制擴(kuò)展到產(chǎn)品生命周期的每一階段。

種子期和萌芽期。在生產(chǎn)前，產(chǎn)品成本的85%成為約束成本，可見(jiàn)，影響企業(yè)的關(guān)鍵成本是結(jié)構(gòu)性成本和執(zhí)行性成本(常華兵，2009)。本階段的成本管理工具是價(jià)值工程分析：產(chǎn)品價(jià)值=功能/成本，在保證產(chǎn)品功能的基礎(chǔ)上降低成本，進(jìn)行功能價(jià)值分析，剔除“多余品質(zhì)”和“不必要成本”，以最低的成本創(chuàng)造最大的產(chǎn)品價(jià)值，實(shí)現(xiàn)消費(fèi)者價(jià)格與功能均衡。本階段的成本管理模式是筑入成本管理，筑入成本是一種預(yù)防性、前瞻性的成本控制，在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段，筑入成本控制理念，將技術(shù)和成本分析結(jié)合在一起，按功能分解目標(biāo)成本，在設(shè)計(jì)制造工藝上具體化，進(jìn)行成本估算，并考慮棄置成本，既有利于成本控制，又有利于維護(hù)社會(huì)公共利益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，如美國(guó)的“成本設(shè)計(jì)”和日本的“成本企劃”。

初創(chuàng)期和發(fā)展期。高新技術(shù)企業(yè)技術(shù)成功項(xiàng)目?jī)H55%能實(shí)現(xiàn)商品化，實(shí)現(xiàn)商品化的有38%的可以盈利，即使成功的項(xiàng)目，也面臨被先進(jìn)技術(shù)替代的風(fēng)險(xiǎn)，因此，本階段應(yīng)繼續(xù)改進(jìn)產(chǎn)品的成本和性能，實(shí)行“成本避免”，進(jìn)行成本動(dòng)因分析，實(shí)現(xiàn)技術(shù)再改進(jìn)。另外，還需擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，提高勞動(dòng)生產(chǎn)率，降低單位成本。

成熟期和衰退期。本階段成本避免和成本筑入管理工具不能使用，必須執(zhí)行成本抑減戰(zhàn)略，分為成本維持控制和成本改善控制。前者如原材料招標(biāo)、適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)；后者是較高層次的成本抑減戰(zhàn)略，如作業(yè)成本管理、業(yè)績(jī)計(jì)量和評(píng)價(jià)方法，本階段尤其要注意提高制約性資源(企業(yè)薄弱環(huán)節(jié))的利用效率，因?yàn)楦咝录夹g(shù)企業(yè)整體生產(chǎn)能力取決于薄弱環(huán)節(jié)的生產(chǎn)能力，以薄弱環(huán)節(jié)的生產(chǎn)能力解決非薄弱環(huán)節(jié)的生產(chǎn)速度是一種有價(jià)值的選擇。如減少制約性工序的閑置時(shí)間、生產(chǎn)準(zhǔn)備時(shí)間，提高制約性工序產(chǎn)品質(zhì)量，技術(shù)革新等。

(五)注重企業(yè)戰(zhàn)略

高新技術(shù)企業(yè)成本管理具有更寬廣的內(nèi)容，從制造成本降低到全流程成本管理，從收縮性成本控制到擴(kuò)張性成本管理，從利潤(rùn)最大化成本管理到科技、質(zhì)量、市場(chǎng)、顧客多目標(biāo)成本管理，企業(yè)在不同發(fā)展階段，產(chǎn)品不同的上下游流程，有不同的成本管理目標(biāo)，常相互沖突，高新技術(shù)企業(yè)成本管理就是協(xié)調(diào)眾多目標(biāo)，以服務(wù)于企業(yè)整體戰(zhàn)略利益，為了實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期戰(zhàn)略利益，企業(yè)常常為了按期交貨，不惜包專機(jī)送貨；客戶服務(wù)求助，即使非本企業(yè)產(chǎn)品，也全力解決；把已勝任工作的員工，送出培訓(xùn)、深造；投入大量經(jīng)費(fèi)進(jìn)行基礎(chǔ)研究；花費(fèi)巨額資金投入慈善事業(yè)。

而傳統(tǒng)成本管理僅僅用孤立靜止片面的觀點(diǎn)看問(wèn)題，關(guān)心眼前利益，不注重培養(yǎng)企業(yè)的發(fā)展?jié)摿Γ鲆暺髽I(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)戰(zhàn)略。

三、高新技術(shù)企業(yè)成本管理措施

(一)戰(zhàn)略成本管理

高新技術(shù)企業(yè)的高投入、高風(fēng)險(xiǎn)、高收益，決定其戰(zhàn)略成本管理理念。戰(zhàn)略成本管理是戰(zhàn)略過(guò)程、戰(zhàn)略空間、戰(zhàn)略業(yè)績(jī)的管理，整個(gè)戰(zhàn)略管理過(guò)程中關(guān)注多維成本信息，通過(guò)控制和改善成本行為、成本結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)久的成本優(yōu)勢(shì)。戰(zhàn)略成本管理包括：

1.戰(zhàn)略定位。高新技術(shù)企業(yè)首先要有準(zhǔn)確的戰(zhàn)略定位。對(duì)企業(yè)所處的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行充分的調(diào)查分析，對(duì)本行業(yè)及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手在宏觀經(jīng)濟(jì)中的地位進(jìn)行分析，評(píng)估企業(yè)面臨的挑戰(zhàn)，多維分析定位新產(chǎn)品、新工藝的研發(fā)方向，運(yùn)用市場(chǎng)多維分析定位企業(yè)的市場(chǎng)環(huán)境，以確定產(chǎn)品差異戰(zhàn)略、成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、目標(biāo)聚集戰(zhàn)略。

2.控制成本動(dòng)因。要獲得成本優(yōu)勢(shì)，必須進(jìn)行成本動(dòng)因分析，控制成本就是控制成本發(fā)生和變化的原因，成本是多重成本動(dòng)因共同作用的結(jié)果，包括：(1)作業(yè)基礎(chǔ)成本動(dòng)因。深入了解產(chǎn)品或服務(wù)的每一步驟，進(jìn)行作業(yè)成本動(dòng)因分析，解釋成本變化；(2)數(shù)量基礎(chǔ)成本動(dòng)因。包括直接材料、直接人工成本，固定成本，變動(dòng)成本、總成本、單位成本，邊際成本、平均成本；(3)結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因。包括企業(yè)廠址選取、技術(shù)復(fù)雜性、經(jīng)驗(yàn)和規(guī)模；(4)執(zhí)行性成本動(dòng)因。是執(zhí)行短期決策的成本控制，如供應(yīng)商關(guān)系、生產(chǎn)過(guò)程設(shè)計(jì)、員工參與和全面質(zhì)量管理。

3.重構(gòu)價(jià)值鏈。高新技術(shù)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)已超越了單一企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，表現(xiàn)為整個(gè)產(chǎn)業(yè)中價(jià)值鏈競(jìng)爭(zhēng)。戰(zhàn)略成本管理的起點(diǎn)是環(huán)境分析，價(jià)值鏈分析是環(huán)境分析的基本方法，是成本動(dòng)因分析的更高層次，成本作為價(jià)值創(chuàng)造的一種代價(jià)，決定成本分析只能放在與價(jià)值創(chuàng)造有關(guān)的活動(dòng)中進(jìn)行。通過(guò)價(jià)值鏈分析，可以建立產(chǎn)品成本優(yōu)勢(shì)，消除成本劣勢(shì)，成本優(yōu)勢(shì)來(lái)源于價(jià)值鏈優(yōu)勢(shì)差異、重構(gòu)價(jià)值鏈。

4.競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手成本分析。該分析的主要目的是分析競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本及其戰(zhàn)略，以確定企業(yè)和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的相對(duì)成本地位，以便企業(yè)采取相應(yīng)的競(jìng)爭(zhēng)措施。具體要確知競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手成本結(jié)構(gòu)，以其成本標(biāo)準(zhǔn)為標(biāo)桿，揭示競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈，明確企業(yè)的成本地位和企業(yè)應(yīng)該采取的成本改進(jìn)措施，進(jìn)行刻苦學(xué)習(xí)和超越。

5.戰(zhàn)略成本管理措施的執(zhí)行。降低成本有三種實(shí)現(xiàn)方式：一是日常的成本管理方式，在既定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)條件、經(jīng)濟(jì)規(guī)模下，通過(guò)提高勞動(dòng)生產(chǎn)率、降低消耗等措施降低成本，該方法成本降低以現(xiàn)有條件為前提，成本改善存在極限幅度，超過(guò)這一范圍，改進(jìn)的逐步增加可能導(dǎo)致收益遞減，最后使得成本降低特別困難。日常的成本管理措施主要是制度性控制方法，通過(guò)制度進(jìn)行規(guī)范，與成本核算制度結(jié)合運(yùn)用。主要包括標(biāo)準(zhǔn)成本(或定額成本)制度、責(zé)任成本制度。二是以改變成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件為目的的措施。該方法需要成本改進(jìn)的新技術(shù)和新觀念，改變成本發(fā)生的基本條件，增強(qiáng)成本持續(xù)降低的潛力，具有戰(zhàn)略性，是戰(zhàn)略成本管理的重點(diǎn)。主要措施是重構(gòu)價(jià)值鏈、控制成本動(dòng)因、長(zhǎng)期成本計(jì)劃和目標(biāo)成本管理。三是三維戰(zhàn)略成本管理。該方法把戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)容按空間、時(shí)間和業(yè)務(wù)流展開(kāi)?？臻g流管理包括分權(quán)管理與多層次成本管理責(zé)任體系、價(jià)值鏈橫向整合與規(guī)模經(jīng)濟(jì)、成本管理空間細(xì)化(作業(yè)成本管理)、改善成本動(dòng)因之間的聯(lián)系等；時(shí)間流管理包括長(zhǎng)期成本計(jì)劃、技術(shù)改進(jìn)措施的時(shí)機(jī)選擇、標(biāo)準(zhǔn)成本管理制度的合理應(yīng)用、目標(biāo)成本管理、產(chǎn)品生命周期成本管理；物流成本管理包括適時(shí)制應(yīng)用、時(shí)間成本與質(zhì)量成本管理、開(kāi)發(fā)與研究過(guò)程的成本管理、價(jià)值鏈的縱向整合。

完善的戰(zhàn)略成本管理還需要建立成本管理保障措施、績(jī)效評(píng)價(jià)體系、成本預(yù)警分析系統(tǒng)，以防范、約束、預(yù)報(bào)內(nèi)部條件、外部環(huán)境、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手可能帶來(lái)的機(jī)會(huì)和威脅。

(二)ABC-EVA集成成本系統(tǒng)管理

ABC-EVA集成成本系統(tǒng)應(yīng)滿足的條件：企業(yè)直接成本比重較小，間接成本比重較大，制造費(fèi)用與直接人工的發(fā)生相關(guān)性弱；成本動(dòng)因正確確定；資本的成本在成本對(duì)象中所占比重較大。ABC-EVA集成成本系統(tǒng)是現(xiàn)代科技革命的產(chǎn)物，高新技術(shù)企業(yè)高度自動(dòng)化，間接成本比重大幅提高，大多制造成本落入制造費(fèi)用這一“雜項(xiàng)集合體”，技術(shù)密集型需要大量的資本投入和支持，資本的成本較高，因此，高新技術(shù)企業(yè)具備使用ABC-EVA集成成本系統(tǒng)的條件。

1. ABC-EVA法的工作原理。ABC法認(rèn)為，企業(yè)的全部經(jīng)營(yíng)成本都是由作業(yè)消耗的，將資源成本分配給作業(yè)，再將作業(yè)成本歸集到成本對(duì)象，即“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。在ABC成本結(jié)構(gòu)下，

會(huì)計(jì)利潤(rùn)(稅前)=銷售收入-經(jīng)營(yíng)成本=銷售收入-(直接成本+作業(yè)成本)

(1)

可見(jiàn)，ABC成本法能提供真實(shí)準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，但該成本不包括權(quán)益資本成本和債務(wù)資本成本，無(wú)法正確反映成本對(duì)象的資源消耗和資金占用成本，不能客觀反映成本對(duì)象所創(chuàng)造的真實(shí)經(jīng)濟(jì)價(jià)值。而EVA將資本的成本追溯分配到特定成本對(duì)象中，彌補(bǔ)了ABC法成本對(duì)象中不包括資本的成本的不足(張蔚虹，2008)。

EVA的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)(稅前)=會(huì)計(jì)利潤(rùn)(稅前)-資本的成本=銷售收入-(經(jīng)營(yíng)成本+資本的成本)

(2)

資本的成本指企業(yè)的投資者對(duì)投入企業(yè)的資本所要求的收益額，包括資本的機(jī)會(huì)成本和風(fēng)險(xiǎn)成本，可見(jiàn)，EVA法成本對(duì)象的構(gòu)成是真正意義上企業(yè)的完全成本(龔光明、王輝，2006)。如EVA>0，表示企業(yè)資產(chǎn)利用率高，股東財(cái)富增加，企業(yè)價(jià)值上升；EVA<0，企業(yè)獲得的利潤(rùn)不能夠彌補(bǔ)資本的成本，股東財(cái)富減少，企業(yè)價(jià)值被侵蝕。ABC法提高了經(jīng)營(yíng)效率，EVA法注重財(cái)務(wù)效率，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)管理理念，ABC與EVA的完美結(jié)合(ABC-EVA集成成本系統(tǒng))更能真實(shí)準(zhǔn)確地反應(yīng)完全成本信息。

2. ABC-EVA集成成本系統(tǒng)的構(gòu)建。由上述(1)式和(2)式可知：

經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)(稅前)=銷售收入-(直接成本+作業(yè)成本+資本的成本)

(3)

直接成本、作業(yè)成本、資本的成本的歸集首先要進(jìn)行財(cái)務(wù)信息分析，對(duì)利潤(rùn)表的分析可得到直接成本和作業(yè)成本，資本的成本由資產(chǎn)負(fù)債表分析得到。

作業(yè)成本的計(jì)算。(1)確認(rèn)主要作業(yè)，進(jìn)行分解和合并，建立作業(yè)中心。(2)確認(rèn)資源動(dòng)因，將資源分配到作業(yè)。(3)確定作業(yè)動(dòng)因，將作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品。

資本的成本的計(jì)算。資本的成本=資本成本×資本總額。資本成本指企業(yè)的投資者對(duì)投入企業(yè)的資本要求的收益率，資本成本=股權(quán)資本成本×(1-目標(biāo)資產(chǎn)負(fù)債率)+債務(wù)資本成本×目標(biāo)資產(chǎn)負(fù)債率×(1-所得稅率)，資本總額=股本總額+有息負(fù)債+其他長(zhǎng)期負(fù)債=資產(chǎn)總額-無(wú)息債務(wù)(指商業(yè)信用加經(jīng)營(yíng)提取負(fù)債)。利用資本相關(guān)法(PCD)將資本的成本追溯分配到各成本對(duì)象。

計(jì)算產(chǎn)品總成本。產(chǎn)品總成本(完全成本)=作業(yè)成本+資本的成本+直接成本。

張蔚虹、劉立以制造精密儀器的高新技術(shù)企業(yè)——西安匯科股份有限公司為樣本對(duì)上述ABC-EVA集成成本系統(tǒng)進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，得出結(jié)論，ABC-EVA能夠發(fā)現(xiàn)利潤(rùn)為負(fù)，損毀企業(yè)價(jià)值的生產(chǎn)線，而傳統(tǒng)成本系統(tǒng)和作業(yè)成本系統(tǒng)則不能，因?yàn)樗麄兎从车某杀窘Y(jié)構(gòu)不完善，缺少資本的成本和機(jī)會(huì)成本信息，虛增利潤(rùn)。因此，ABC-EVA優(yōu)于傳統(tǒng)成本系統(tǒng)和ABC系統(tǒng)，提供的完全成本信息，能真實(shí)準(zhǔn)確反映高新技術(shù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)，有利于管理者做出正確決策。

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