沈國琴，魏朝暉

（1.中國人民公安大學(xué)，北京100038；2.山西眾志誠律師事務(wù)所，山西運城044000）

非營利組織稅收監(jiān)管問題探析

沈國琴1，魏朝暉2

（1.中國人民公安大學(xué)，北京100038；2.山西眾志誠律師事務(wù)所，山西運城044000）

非營利組織稅收監(jiān)管是非營利組織監(jiān)管體系中的重要組成部分，它具有行政監(jiān)管的性質(zhì)。面對實踐中存在的重登記、輕監(jiān)管及程序錯位、相對人的權(quán)利救濟(jì)渠道不暢等問題，要發(fā)揮非營利組織稅收監(jiān)管的作用，必須明確其地位，建立專業(yè)性監(jiān)管制度，要堅持連續(xù)監(jiān)管制度，進(jìn)一步完善其程序規(guī)定。

非營利組織；稅收監(jiān)管；稅收優(yōu)惠；行政監(jiān)管

綜觀各國規(guī)范非營利組織的法律制度，以稅收制度實現(xiàn)對非營利組織的監(jiān)管是其重要內(nèi)容。與其他監(jiān)管方式相比，稅收監(jiān)管具有更突出的引導(dǎo)作用和過濾作用，原因在于稅收監(jiān)管實為稅收優(yōu)惠的落實和延續(xù)，稅收優(yōu)惠本身就構(gòu)成為稅收監(jiān)管的一個環(huán)節(jié)。因此，從廣義而言，整個稅收制度都具有監(jiān)管非營利組織的意義。從這一角度來審視我國的非營利組織的稅收監(jiān)管制度，許多重要的問題得以顯露，其中非營利組織稅收監(jiān)管的法律地位和法律屬性問題尤顯突出。國內(nèi)文獻(xiàn)顯示，已有少數(shù)研究將非營利組織的稅收監(jiān)管上升到非營利組織監(jiān)管制度的層面予以分析，但是，深入系統(tǒng)的理論分析亟待加強(qiáng)，相關(guān)理論研究尚很薄弱，基于此背景，筆者嘗試引出這些話題，并基于基本原理的分析展開對我國非營利組織稅收監(jiān)管制度存在的問題及完善方向的探討。

一、非營利組織稅收監(jiān)管之法律地位

一般而言，對于非營利組織的稅收監(jiān)管有兩條解釋路徑，一條是狹義路徑，僅指在非營利組織稅收制度框架內(nèi)，對享受稅收優(yōu)惠的非營利組織進(jìn)行監(jiān)管；另一條是廣義路徑，指在非營利組織監(jiān)管制度框架內(nèi)，對非營利組織是否可以享受稅收優(yōu)惠以及是否可以持續(xù)享受稅收優(yōu)惠進(jìn)行監(jiān)管。前一條路徑往往忽視了稅收優(yōu)惠制度的設(shè)計和落實在整個非營利組織監(jiān)管體系中的地位和作用，其視域過于狹窄。后一條路徑則彌補了這一缺陷，筆者擇取后一條分析路徑展開討論。

從法律地位來看，在非營利組織監(jiān)管框架中，稅收監(jiān)管僅僅是整個監(jiān)管系統(tǒng)的特殊一環(huán)而已，屬于對運行中的非營利組織所進(jìn)行的監(jiān)管。

（一）非營利組織稅收監(jiān)管是一種特殊的監(jiān)管方式

作為一種特殊的監(jiān)管方式，非營利組織稅收監(jiān)管有自身的特點。這種監(jiān)管方式的目標(biāo)在于一方面利用稅收優(yōu)惠手段去吸引更多的社會資源進(jìn)入到非營利組織領(lǐng)域，另一方面通過稅收優(yōu)惠條件的設(shè)定監(jiān)督不同非營利組織的不同行為，并對這些組織進(jìn)行持續(xù)的監(jiān)督，為真正達(dá)到法定條件的非營利組織提供優(yōu)惠，并防止納稅人利用非營利組織的身份謀取特殊利益。由此看來，稅收監(jiān)管往往與非營利組織的物質(zhì)利益之間存在著實質(zhì)上的關(guān)聯(lián)性，這是由非營利組織稅收監(jiān)管的自身特點所決定的。

第一，非營利組織稅收監(jiān)管是一種專業(yè)性的財務(wù)監(jiān)管，具有很強(qiáng)的可操作性。是否對非營利組織實行稅收優(yōu)惠，給予何種程度的稅收優(yōu)惠往往以掌握非營利組織的財務(wù)狀況為基礎(chǔ)，諸如非營利組織的財務(wù)收入和支出、收入性質(zhì)以及支出方向等問題都是需要掌握的內(nèi)容，對這些內(nèi)容的了解和審查顯然需要專業(yè)性財務(wù)審查手段。這種專業(yè)性的財務(wù)監(jiān)管的最大好處在于它減少了判斷中的模糊性，具有易于操作的特點。

第二，非營利組織稅收監(jiān)管能夠監(jiān)督非營利組織的組織實質(zhì)和活動實質(zhì)。對非營利組織的財務(wù)進(jìn)行監(jiān)管實際上指向了監(jiān)管問題的實質(zhì)。通常意義上所談到的非營利組織，主要是指此類組織必須堅持一些基本原則，如禁止分配利潤、禁止為組織自身謀利、禁止非常規(guī)性交易、禁止資產(chǎn)的復(fù)歸等，而這些都是可以通過了解非營利組織的財務(wù)收支而掌控的，這意味著對非營利組織的“營利”和“非營利”性質(zhì)進(jìn)行辨析本身就是一個財務(wù)問題。因此，此種監(jiān)管實際上就是對非營利組織的最本質(zhì)問題進(jìn)行監(jiān)管。同時，由于此類監(jiān)管往往與非營利組織的實際經(jīng)濟(jì)收益存在著直接的關(guān)聯(lián)性，非營利組織會對此非常在意，結(jié)果成為一種非常有效的監(jiān)管，對非營利組織具有很強(qiáng)的引導(dǎo)作用和防控作用。

（二）非營利組織稅收監(jiān)管是整個監(jiān)管系統(tǒng)中的重要一環(huán)

對非營利組織的監(jiān)管是一個系統(tǒng)性工程，需要不同的監(jiān)管機(jī)構(gòu)參與對其各個不同的方面進(jìn)行監(jiān)管。就非營利組織的稅收監(jiān)管而言，它僅是整個監(jiān)管系統(tǒng)中的一環(huán)而已，這意味著它必須與其他監(jiān)管方式分工、協(xié)調(diào)與配合。

從分工角度來看，根據(jù)不同的監(jiān)管方式以及各自不同的特點賦予其各自的權(quán)限范圍。各國非營利組織監(jiān)管制度的設(shè)計中雖然對分工分配不同，但大致的框架是相同的，一般而言，非營利組織稅收監(jiān)管主要側(cè)重于對非營利組織的財務(wù)收支狀況進(jìn)行監(jiān)管。對于非營利組織的設(shè)立和運行過程中是否偏離非營利組織宗旨和章程規(guī)定、是否濫用法律授權(quán)、自身行為是否違反了法律的規(guī)定，甚至是否存在瑕疵等方面的監(jiān)管則一般賦權(quán)給登記管理機(jī)關(guān)進(jìn)行監(jiān)管。在這里最關(guān)鍵的問題是，要進(jìn)行周全考慮和分析，避免出現(xiàn)監(jiān)管的空白地帶。

從協(xié)調(diào)角度來看，不同的監(jiān)管方式之間應(yīng)當(dāng)有共同目標(biāo)，協(xié)調(diào)一致。這里最關(guān)鍵的問題是要保證登記體制和稅收體制之間的協(xié)調(diào)。協(xié)調(diào)原則的核心在于：登記只應(yīng)當(dāng)把營利和非營利的區(qū)分或者公益和非公益的區(qū)分或者法人和非法人區(qū)分作為判斷是否可以登記的標(biāo)準(zhǔn)，而不應(yīng)當(dāng)摻雜其他的標(biāo)準(zhǔn)，否則，后續(xù)的稅收監(jiān)管就難以通過有效監(jiān)管而發(fā)揮引導(dǎo)和過濾作用，登記體制和稅收體制之間就會出現(xiàn)嚴(yán)重的脫節(jié)現(xiàn)象。我國現(xiàn)有制度之間的不協(xié)調(diào)不銜接問題就比較嚴(yán)重。

從配合角度來看，不同的監(jiān)管方式之間還需要彼此配合，形成合力，實現(xiàn)監(jiān)管的最大效益。不同監(jiān)管方式雖然彼此有不同的監(jiān)管范圍，但并不能各自為政，否則難以達(dá)到真正的監(jiān)管目的。比如某個非營利組織因違法行為而被登記機(jī)關(guān)給予了行政處罰，如果此時稅務(wù)機(jī)關(guān)對此不了解而仍然給予該組織以稅收優(yōu)惠待遇的話，登記機(jī)關(guān)的監(jiān)管效力就會大打折扣，無疑這不利于監(jiān)管目標(biāo)的實現(xiàn)，不利于健康有序的非營利組織的發(fā)展。因此，需要在不同的監(jiān)督方式之間建立有效的溝通機(jī)制，促進(jìn)彼此配合，形成監(jiān)管合力。

二、非營利組織稅收監(jiān)管之法律屬性

非營利組織稅收監(jiān)管雖然是一種專業(yè)性的監(jiān)管方式，但是其法律本質(zhì)仍然是一種行政監(jiān)管方式，它身上具有典型的行政監(jiān)管方式的特點。因此，在構(gòu)建非營利組織的稅收監(jiān)管制度時必須考慮這些最基本的特點。

（一）非營利組織稅收監(jiān)管方式具有經(jīng)常性、日常性的特點

行政監(jiān)管的最大目標(biāo)即在于保證社會秩序的正常運行，在這一目標(biāo)下，稅務(wù)行政監(jiān)管方式則旨在通過讓納稅主體“各得其所”而保證正常的稅務(wù)秩序。與此目標(biāo)相適應(yīng)，經(jīng)常性地了解和把握非營利組織的活動狀況和收支狀況就成為必然的要求，因此，在此種監(jiān)管方式中設(shè)置常規(guī)性行政檢查制度和對特定問題的調(diào)查制度就很常見。及時掌握情況，及時發(fā)現(xiàn)問題，及時解決問題，這也是對非營利組織稅收監(jiān)管的最基本要求。

（二）非營利組織稅收監(jiān)管方式具有主動監(jiān)管的特點

與司法行為的被動性要求不同，行政監(jiān)管強(qiáng)調(diào)監(jiān)管主體的主動性，強(qiáng)調(diào)主動介入問題。稅務(wù)機(jī)關(guān)針對非營利組織行使主動監(jiān)管職權(quán)，有助于及早發(fā)現(xiàn)存在于非營利組織中的問題，避免積累成重大的問題，避免因個別組織的惡意違法行為而影響整個非營利組織的聲譽，進(jìn)而影響公民社會的培育和發(fā)展。由此觀之，稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動監(jiān)管程序并不必以當(dāng)事人申請為條件，它往往可以根據(jù)具體情況而采取有效的監(jiān)管形式。

（三）非營利組織稅收監(jiān)管方式必須按照法定的程序進(jìn)行

非營利組織稅收監(jiān)管雖然是一種積極有效的監(jiān)管方式，但由于行政權(quán)有天然的膨脹、可能濫用的特性，因此，我們必須對這種權(quán)力給予必要的限制和約束。通過設(shè)定法定程序限制行政權(quán)力是各國重要的經(jīng)驗之一。由于我國沒有行政程序法，因此，在涉及非營利組織的稅收監(jiān)管的法律規(guī)范中就應(yīng)當(dāng)對這一問題給予特別規(guī)定。在程序設(shè)定中，聽證制度的設(shè)計應(yīng)當(dāng)受到重視，它不僅能夠保障相對人的陳述權(quán)和申辯權(quán)，達(dá)到監(jiān)督監(jiān)管機(jī)關(guān)的目的，而且為監(jiān)管者和相對人提供了對話和交流的平臺，減少監(jiān)管過程中的對抗性因素。

（四）非營利組織稅收監(jiān)管方式應(yīng)當(dāng)為公民權(quán)利救濟(jì)提供制度保障

根據(jù)法治原則，非營利組織稅收監(jiān)管目標(biāo)的實現(xiàn)應(yīng)建立在不侵犯公民權(quán)利的基礎(chǔ)上，如果出現(xiàn)侵犯，應(yīng)當(dāng)為被侵犯的公民權(quán)利提供救濟(jì)的渠道。在各種救濟(jì)方式中，司法救濟(jì)是最為有效的一種。這意味著，稅務(wù)監(jiān)管機(jī)關(guān)的監(jiān)管不應(yīng)是終局性的，在稅務(wù)行政機(jī)關(guān)之外需要引入司法權(quán)的要素，形成司法機(jī)關(guān)對稅務(wù)行政機(jī)關(guān)行為進(jìn)行監(jiān)督的模式。

三、非營利組織稅收監(jiān)管存在的問題及完善方向

對非營利組織稅收監(jiān)管進(jìn)行基礎(chǔ)理論上的分析，使我們可以借此對我國的非營利組織稅收監(jiān)管問題進(jìn)行全面審視，并找到完善制度的方向。

（一）非營利組織稅收監(jiān)管在整個非營利組織監(jiān)管體系中的地位尚需明確確立

從現(xiàn)有的制度設(shè)計來看，我國非營利組織的監(jiān)管權(quán)主要來自業(yè)務(wù)主管機(jī)關(guān)和登記管理機(jī)關(guān)，通過設(shè)置高門檻，阻擋并防止“有問題的”非營利組織的出現(xiàn)。至于已經(jīng)具備合法身份的非營利組織，權(quán)力機(jī)關(guān)對它們的監(jiān)管則相對涉及較少。這也就是學(xué)者們所總結(jié)的“重登記，輕監(jiān)管”的問題。在這一制度設(shè)計理念之下，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)所具備的監(jiān)管能力自然被忽視，同時也帶來雙重問題：一方面雙重許可制度使許多找不到業(yè)務(wù)主管單位的組織難以獲得合法的身份，因此也就無法獲得稅收優(yōu)惠的權(quán)利；另一方面，通過準(zhǔn)入門檻，獲得合法身份的非營利組織，一旦獲得稅收優(yōu)惠的資格就類似于獲得了“永久性”的資格，在法律上并未設(shè)計具體有效的后續(xù)監(jiān)管手段和方式。

若想使非營利組織稅收監(jiān)管在整個監(jiān)管體系中確立清晰的法律地位，首先需要改變的是對非營利組織的控制和抑制的態(tài)度，只有當(dāng)“重登記，輕監(jiān)管”的原則轉(zhuǎn)變?yōu)椤白杂稍O(shè)立，嚴(yán)格監(jiān)管”的原則時，非營利組織稅收監(jiān)管的重要作用才會得到重視。

（二）需從非營利組織稅收監(jiān)管的自身特點著眼建立專業(yè)性監(jiān)管制度

我國非營利組織稅收監(jiān)管制度尚未完全建立起來，而從現(xiàn)有的制度來看，也缺乏對其專業(yè)性監(jiān)管特點的重視。問題主要表現(xiàn)在兩個方面，一是缺少專門針對非營利組織的監(jiān)管制度。針對非營利組織而設(shè)計的稅收制度與針對營利組織而設(shè)計的稅收制度之間顯然存在著不同的目標(biāo)和不同的稅收原理，前者更為關(guān)注引導(dǎo)社會資源進(jìn)入非營利領(lǐng)域并監(jiān)督非營利組織的非營利特性，而后者則更為關(guān)注獲得國家的稅收收入并通過監(jiān)督避免稅收收入的流失。將二者做專業(yè)化的分離有助于各自目標(biāo)的實現(xiàn)，很多國家把非營利組織作為獨立的納稅主體來看待。在許多發(fā)達(dá)國家，稅制體系和非營利部門都比較發(fā)達(dá)，它們按照非營利組織的特點對不同的非營利組織制定了不同的表格、規(guī)則和程序。例如，適用PBOs公益組織比其他NPOs非營利組織更優(yōu)惠的特殊法律。一些國家還對非營利組織建立了不同的會計制度和標(biāo)準(zhǔn)，一些國家的稅務(wù)部門還成立專門的機(jī)構(gòu)管理非營利組織。但是，在另外許多國家，非營利組織必須使用與企業(yè)相同的表格和報告，稅務(wù)部門甚至對非營利組織的稅法規(guī)定也不太了解。二是缺少分類監(jiān)管的制度設(shè)計。稅收監(jiān)管著重于從非營利組織的非營利收入、非營利組織的公益性支出以及是否存在關(guān)聯(lián)性交易等財務(wù)信息方面對非營利組織的活動是否符合其宗旨、目標(biāo)以及法律規(guī)定等方面進(jìn)行監(jiān)管，這本是一種極為有效的且操作性極強(qiáng)的監(jiān)管方式，但是現(xiàn)有制度并沒有設(shè)計精細(xì)的分類監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，使財務(wù)信息所反映出來的信號變得沒有意義，也失去了稅收監(jiān)管分類引導(dǎo)的作用。

若要改變現(xiàn)有制度中存在的問題，必須對現(xiàn)有制度作出重大調(diào)整，首先根據(jù)稅收體系中非營利組織的自身特點，將非營利組織從營利組織中分離出來，確立非營利組織獨立的納稅主體資格，設(shè)計與此相適應(yīng)的原則和制度。其次，應(yīng)當(dāng)對非營利組織中的公益組織和互益組織作出合理劃分，明確不同組織的不同收入和不同支出在稅收體系中的不同待遇，進(jìn)行分類監(jiān)管。

（三）迫切需要建立非營利組織稅收監(jiān)管中持續(xù)監(jiān)管的制度

從2007年頒布《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)則來看，對非營利組織的稅收優(yōu)惠制度正在構(gòu)建，通過稅收實現(xiàn)監(jiān)管的制度努力值得期待，但是其中比較大的問題是后續(xù)監(jiān)管制度的設(shè)計并未涉及。非營利組織的稅收監(jiān)管的作用不僅在于通過稅收優(yōu)惠引導(dǎo)社會資源的進(jìn)入，而且在于要保證非營利組織沿著非營利的方向前進(jìn)。因此，后續(xù)監(jiān)管更為重要。從其他國家的經(jīng)驗來看，基本上都會在設(shè)計稅收優(yōu)惠制度的同時，設(shè)計與此相適應(yīng)的財務(wù)信息披露制度和年度報告制度。如在許多發(fā)達(dá)國家，國稅局主要采取三種方式監(jiān)督慈善機(jī)構(gòu)的運作，即通過慈善機(jī)構(gòu)提供的年度報告信息，通過審計慈善機(jī)構(gòu)的財務(wù)和經(jīng)營狀況，通過評估給予違規(guī)的慈善機(jī)構(gòu)的處罰和罰金。我國關(guān)于非營利組織的稅收制度則對非營利組織的運作缺少監(jiān)管，這實際上是整個監(jiān)管制度“重登記，輕監(jiān)管”思路的延續(xù)，要徹底改變這種思維方式則必須以動態(tài)的視角對待監(jiān)管制度，保證監(jiān)管的連續(xù)性。因此，在將來的制度設(shè)計中也應(yīng)當(dāng)重視財務(wù)信息披露制度以及財務(wù)年度報告制度。

（四）非營利組織稅收監(jiān)管制度中關(guān)于程序的規(guī)定需要進(jìn)一步完善

我國現(xiàn)有制度中的程序設(shè)置不完善，問題主要表現(xiàn)在三個方面：一是出現(xiàn)程序錯位問題。根據(jù)《稅收征收管理法實施細(xì)則》第12條規(guī)定，非營利組織發(fā)生納稅義務(wù)后30日到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記。但是該細(xì)則第32條又規(guī)定，納稅人在納稅期內(nèi)沒有應(yīng)納稅款的，也應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定辦理納稅申報。從上述兩個規(guī)定來看，其中的設(shè)計有違程序的一般規(guī)律，不僅不利于監(jiān)管也加重了稅務(wù)機(jī)關(guān)的負(fù)擔(dān)?；诔绦虻囊话闾卣?，首先應(yīng)當(dāng)普遍進(jìn)行稅務(wù)登記，然后對發(fā)生應(yīng)納稅款的進(jìn)行申報，沒有發(fā)生應(yīng)納稅款的則不申報，這樣的程序才是順暢的。普遍稅務(wù)登記有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握所有納稅主體的信息，提供監(jiān)管依據(jù)；而是否申報則以是否存在應(yīng)納稅款為依據(jù)，如此可以減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)和不應(yīng)納稅款的非營利組織的負(fù)擔(dān)，而且還有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行有針對性的監(jiān)管。二是缺少相對人參與的程序設(shè)計。2009年《關(guān)于非營利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》的出臺為非營利組織的免稅資格認(rèn)定規(guī)定了條件和程序，同時也規(guī)定了取消免稅資格的情形。從現(xiàn)代行政法的發(fā)展來看，政府給予符合條件的相對人以免稅資格不再是一種恩賜，而是相對人應(yīng)有的權(quán)利。一種權(quán)利被取消或者一種資格被限制會給相對人的利益帶來重大的負(fù)面影響，因此，法律一般都會賦予相對人聽證的權(quán)利，通過聽證程序為相對人提供陳述和申辯的機(jī)會。我國《行政處罰法》就明確規(guī)定對責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)、吊銷許可證或者執(zhí)照、較大數(shù)額的罰款等，相對人有權(quán)要求聽證?！蛾P(guān)于非營利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》中規(guī)定的取消免稅資格的處罰肯定會給相對人的權(quán)益帶來重大負(fù)面影響，但是并沒有為相對人設(shè)計聽證程序，這顯然是制度設(shè)計上的重大缺漏。三是相對人的權(quán)利救濟(jì)體系尚不完備。我國的《稅收征收管理法》第88條規(guī)定，當(dāng)事人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。而關(guān)于免稅資格的認(rèn)定卻被排除在外，這有違我國《行政訴訟法》的規(guī)定與精神。

若要改變現(xiàn)有制度中存在的問題，必須設(shè)計通暢的程序，保證將所有登記的非營利組織都納入稅收監(jiān)管范圍之內(nèi)，同時還必須設(shè)計保證相對人合法權(quán)益的程序，保證相對人在自身權(quán)益受到不利對待時，能夠參與到行政行為中，表達(dá)意見，提出要求。最后，非營利組織稅收征管和稅收優(yōu)惠方面的法律規(guī)范必須與《行政訴訟法》保持一致，只要相對人認(rèn)為自己的合法權(quán)益被具體行政行為所侵犯就應(yīng)當(dāng)為其提供司法救濟(jì)的渠道。

〔1〕李鵑.知識產(chǎn)權(quán)擔(dān)保法律規(guī)定及其完善——以收益控制權(quán)為視角〔J〕.理論探索，2010（3）.

〔2〕楊煉.我國現(xiàn)階段利益集團(tuán)的特征及其在立法中的利益表達(dá)〔J〕.中共山西省委黨校學(xué)報，2010（5）.

〔3〕宋百成，楊艷.淺談太原市非公有企業(yè)法律風(fēng)險防范體系〔J〕.中共太原市委黨校學(xué)報，2009（2）.

D630.1

A

1009-1203（2011）01-0089-04

2011-01-03

沈國琴（1972-），女，山西屯留人，中國人民公安大學(xué)法律系講師，法學(xué)博士，研究方向為憲法學(xué)、非營利組織法學(xué)。魏朝暉（1973-），男，山西運城人，山西眾志誠律師事務(wù)所律師。

責(zé)任編輯 雨文