摘 要：基于當(dāng)前我國行政權(quán)“一權(quán)獨(dú)大”的具體國情，憲政建設(shè)的重點(diǎn)與難點(diǎn)既在于減少和降低政府行政權(quán)在國家權(quán)力配置中的權(quán)重，又在于完善對(duì)政府權(quán)力的監(jiān)督方法，強(qiáng)化監(jiān)督機(jī)制。公共財(cái)政審計(jì)是一項(xiàng)重要的法律監(jiān)督權(quán)，它與民主憲政建設(shè)具有深刻的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性。結(jié)合我國憲政建設(shè)的薄弱環(huán)節(jié)和公共財(cái)政審計(jì)的法治功能，在制度與機(jī)制的安排上，須建構(gòu)立法型審計(jì)模式，實(shí)行省以下審計(jì)機(jī)關(guān)的垂直領(lǐng)導(dǎo)體制，完善審計(jì)法律體系。
　　關(guān)鍵詞：中國國情；憲政建設(shè)；公共財(cái)政審計(jì)； 法律監(jiān)督
　　作者簡(jiǎn)介：劉愛龍，男，法學(xué)博士，南京審計(jì)學(xué)院法學(xué)院副教授，從事法學(xué)理論、憲法與行政法學(xué)研究；郭怡萱，女，揚(yáng)州大學(xué)學(xué)報(bào)編輯部編輯，從事憲法學(xué)研究。
　　中圖分類號(hào)：D922.27 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1000-7504（2011）06-0082-05 收稿日期：2011-05-30
　　
　　 一般而言，所謂憲政是指立基于憲法的法治手段，以民主政治為內(nèi)容的，以限制國家權(quán)力、保障公民權(quán)利為鵠的的政治組織形式和運(yùn)作過程。憲政的精義在于對(duì)公共權(quán)力的規(guī)制與約束，以確保其運(yùn)作立足于彰顯人民主權(quán)的實(shí)質(zhì)正義和程序正義這一法治的正當(dāng)性制度平臺(tái)。
　　 隨著我國國民經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的迅猛發(fā)展和建設(shè)社會(huì)主義法治國家目標(biāo)的確立，在憲政視野下出于對(duì)法治政府、有限政府和高效廉潔政府建構(gòu)的考量，客觀上要求加大對(duì)政府行政權(quán)的管制與約束，加大對(duì)政府財(cái)政權(quán)力運(yùn)作的監(jiān)管力度。因而，一方面國家對(duì)原有審計(jì)法及其實(shí)施條例進(jìn)行了相應(yīng)修改以滿足急速變革的經(jīng)濟(jì)社會(huì)的需要；另一方面，各級(jí)審計(jì)部門尤其是國家審計(jì)署加大了審計(jì)力度，過去幾年更是刮起了為世人矚目的“審計(jì)風(fēng)暴”。然而，頗為遺憾的是，當(dāng)前中國審計(jì)實(shí)務(wù)部門的執(zhí)法的“熱”與法學(xué)理論界對(duì)其學(xué)術(shù)研究的“冷”形成了巨大的反差，作為規(guī)范公共財(cái)政運(yùn)作行為之重要環(huán)節(jié)的公共財(cái)政審計(jì)的憲政意涵與制度建構(gòu)，還沒有獲得理論界、學(xué)術(shù)界的足夠重視。為此，我們有必要在憲政視野下“認(rèn)真對(duì)待”我國公共財(cái)政審計(jì)。
　　 一、公共財(cái)政的憲政基礎(chǔ)與公共財(cái)政審計(jì)的法治功能
　　 國家有兩種基本職能，即政治統(tǒng)治職能和公共服務(wù)職能。無論從事何種職能，國家財(cái)政都是其必不可少的物質(zhì)基礎(chǔ)。事實(shí)上，一切國家財(cái)政都是公共財(cái)政，是政府經(jīng)濟(jì)即公共經(jīng)濟(jì)的主要內(nèi)容。因而，財(cái)政制度兼具政治性和經(jīng)濟(jì)性雙重屬性。與此同時(shí)，“財(cái)政學(xué)，作為一門學(xué)問，作為一門科學(xué)，處于嚴(yán)格意義的經(jīng)濟(jì)學(xué)和政治學(xué)的分界線上，是政治的經(jīng)濟(jì)學(xué)”［1］（P195）。
　　 公共財(cái)政是為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)提供公共服務(wù)的政府分配行為，其所包涉的主要內(nèi)容如下：（1）公共財(cái)政以市場(chǎng)的基礎(chǔ)性作用為分析基點(diǎn)，在市場(chǎng)能夠提供而且只能由市場(chǎng)提供才能保證效率優(yōu)化的私人產(chǎn)品領(lǐng)域，政府不介入；（2）公共財(cái)政以市場(chǎng)失效為前提，財(cái)政活動(dòng)只局限于市場(chǎng)失效的領(lǐng)域內(nèi)，而且在這個(gè)領(lǐng)域之內(nèi)又必須由政府介入，非此則整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)就難以正常順利運(yùn)轉(zhuǎn)；（3）區(qū)別于企業(yè)和個(gè)人以要素所有者身份參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，政府是以政權(quán)組織者的身份在市場(chǎng)失效的領(lǐng)域內(nèi)活動(dòng)；（4）政府依據(jù)政治權(quán)力進(jìn)行資源配置；（5）政府以社會(huì)管理者的職能進(jìn)行分配，而非企業(yè)和個(gè)人那樣以契約方式平等參與市場(chǎng)交易和競(jìng)爭(zhēng)；（6）區(qū)別于企業(yè)和個(gè)人的自身利益最大化價(jià)值取向，政府配置資源的目的旨在滿足社會(huì)公共需要。［2］
　　 由此，公共財(cái)政具有四個(gè)方面的特征：（1）公共性。公共財(cái)政是一種著眼于滿足社會(huì)公共需要的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或分配活動(dòng)，目的旨在提供公共物品。（2）效率性。公共財(cái)政的核心是合理配置資源，高效率地提供公共產(chǎn)品。（3）非營(yíng)利性。公共財(cái)政活動(dòng)范圍立足于非市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)領(lǐng)域，其立足點(diǎn)是非市場(chǎng)營(yíng)利性。（4）法治性。公共財(cái)政是運(yùn)行機(jī)制法治化的財(cái)政。①
　　 事實(shí)上，正是公共財(cái)政深厚的憲政基礎(chǔ)賦予了公共財(cái)政的上述內(nèi)涵和基本特征。在社會(huì)契約理論中，一切權(quán)力源自人民，政府只是經(jīng)由人民權(quán)力的讓渡來從事政治統(tǒng)治和公共事務(wù)管理的機(jī)構(gòu)。公共財(cái)政淵源于公民的納稅，因而，這種附著于納稅人身上的公民權(quán)利保障就成為憲政的出發(fā)點(diǎn)和歸宿。納稅人通過納稅這種財(cái)產(chǎn)權(quán)的讓渡方式在公民與國家之間形成了雙向的契約義務(wù)關(guān)系。其一，公民有納稅的義務(wù)。一切公民都是納稅主體，離開了稅收，作為從事政治統(tǒng)治和公共事務(wù)管理的國家就失去了維持其正常運(yùn)轉(zhuǎn)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。其二，國家有合理支配、使用公共財(cái)政的義務(wù)。作為受托人的國家不僅必須為公民提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，而且還負(fù)有為公共財(cái)政保值增值的義務(wù)。因而，“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的公共財(cái)政是以稅收為基礎(chǔ)的有償財(cái)政，是社會(huì)公眾基于共同利益的需要，通過讓渡其部分財(cái)產(chǎn)所有權(quán)來換取他們所需的公共產(chǎn)品和服務(wù)的一種契約安排。國家則是這種契約安排的一個(gè)結(jié)果，它被要求必須為公眾提供他們滿意的公共產(chǎn)品和服務(wù)，并且接受公眾的監(jiān)督”［3］。
　　 這種立基于公共財(cái)政制度平臺(tái)的國家與公民之間的契約關(guān)系有力地說明了公共財(cái)政在憲政形成過程中所起到的巨大作用以及憲政對(duì)公共財(cái)政行為所產(chǎn)生的制度約束。首先，政府征稅的目的必須彰顯其為人民利益服務(wù)的基本宗旨，非經(jīng)人民同意不得征稅；其次，政府的征稅權(quán)力必須謹(jǐn)慎而恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用。為此，現(xiàn)代國家需要設(shè)計(jì)相應(yīng)的控權(quán)體制和機(jī)制來實(shí)施。一是通過政府內(nèi)部的權(quán)力分立和制衡機(jī)制來規(guī)制政府的征稅權(quán)，一是通過公民權(quán)利對(duì)國家權(quán)力的制約來實(shí)現(xiàn)公民對(duì)國家公共財(cái)政的監(jiān)督。前者通過立法、執(zhí)法和司法等國家權(quán)力的分立和制衡來實(shí)現(xiàn)，在實(shí)踐中其具體做法是作為代議制機(jī)關(guān)的議會(huì)或人民會(huì)議不僅限制政府的課稅權(quán)，而且通過對(duì)政府預(yù)算的審核與監(jiān)督來提高公共財(cái)政的績(jī)效；后者則通過稅收法定原則來限制政府課稅權(quán)力，保護(hù)作為納稅人的公民權(quán)利。
　　 因而，在制度設(shè)計(jì)中，現(xiàn)代國家引入了公共財(cái)政審計(jì)來具體落實(shí)上述兩個(gè)方面內(nèi)容。對(duì)公共財(cái)政進(jìn)行審計(jì)的這一監(jiān)督方式彰顯了其基于公共財(cái)政之憲政基礎(chǔ)上的法治功能。
　　 事實(shí)上，審計(jì)是具有獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。審計(jì)的這一本質(zhì)屬性意味著它是一種富勒意義上的“服從規(guī)則管理的事業(yè)”，是現(xiàn)代社會(huì)中法治制度的具體運(yùn)作形式之一。進(jìn)言之，審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員應(yīng)依法獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，必須嚴(yán)格遵循法定的審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，按照審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)容和程序進(jìn)行證明資料的收集，并據(jù)此作出審計(jì)判斷，表達(dá)審計(jì)意見，提出審計(jì)報(bào)告。
　　 作為審計(jì)的一個(gè)重要類別，公共財(cái)政審計(jì)本質(zhì)上是對(duì)財(cái)政運(yùn)作的合目的性和合規(guī)律性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，這種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)基于其自身獨(dú)特的法治功能，為憲政國家的建構(gòu)奠定了法治基礎(chǔ)。
　　 首先，基于政府財(cái)政的來源性質(zhì)以及國家與公民的契約倫理，公共財(cái)政的唯一目的是公共利益，亦即只能運(yùn)用于為公民提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。任何違背此一目的的財(cái)政支出都不具有正當(dāng)性依據(jù)。因而，公共財(cái)政審計(jì)承擔(dān)的重要任務(wù)之一是對(duì)公共財(cái)政運(yùn)作的合目的性監(jiān)督，即必須審查政府財(cái)政收支的公益性。由此就需要通過立法為公共財(cái)政框定使用范圍，進(jìn)而為審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員提供對(duì)公共財(cái)政進(jìn)行合法性審查的法律依據(jù)。
　　 其次，從公共財(cái)政的公益性目的和公共財(cái)政運(yùn)作的自身規(guī)律性出發(fā)，公共財(cái)政還必須做到“物盡其用”，實(shí)現(xiàn)其為公民提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的最大化。由此，公共財(cái)政審計(jì)的另一項(xiàng)重要任務(wù)是對(duì)政府財(cái)政支出進(jìn)行績(jī)效審計(jì)。在1986年于悉尼召開的第十二屆最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織會(huì)議上發(fā)表了“關(guān)于績(jī)效審計(jì)、公營(yíng)企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明”，對(duì)績(jī)效審計(jì)作出了如下定義：“它涉及對(duì)公營(yíng)部門管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評(píng)價(jià)。”同時(shí)還提出了績(jī)效審計(jì)的四個(gè)目標(biāo)：“（1）為公營(yíng)部門改善一切資源的管理打好基礎(chǔ)；（2）使決策者、立法者和公眾所利用的公營(yíng)部門管理成果方面的信息質(zhì)量得到提高；（3）促使公營(yíng)部門管理人員采用一定的程序?qū)?jī)效作出報(bào)告；（4）確定更適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)責(zé)任?！敝链?，績(jī)效審計(jì)理論正式宣告產(chǎn)生。不難看出，對(duì)公共財(cái)政進(jìn)行績(jī)效審計(jì)的目的旨在提高財(cái)政資金和公共資源配置、使用、利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，其憲政法治功能非常明顯：通過改進(jìn)政府管理的績(jī)效水平和提高服務(wù)質(zhì)量來強(qiáng)化國家與公民之間的憲政契約倫理；通過更高質(zhì)量的政府信息披露制度的建構(gòu)來提高公民知情權(quán)的法律保障水平；通過建立健全政府部門的責(zé)任追究制來推動(dòng)完善高效、廉潔政府建構(gòu)的相關(guān)法律制度。
　　
　　 最后，作為對(duì)政府財(cái)政運(yùn)作的合規(guī)性和績(jī)效性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，公共財(cái)政審計(jì)還必須彰顯審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)自身的合法性與正當(dāng)性。審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員的職權(quán)和責(zé)任須由權(quán)威性規(guī)則明確規(guī)定，其在行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)時(shí)必須遵循權(quán)威性規(guī)則。由此須通過立法來框定審計(jì)機(jī)關(guān)的地位和審計(jì)人員的職權(quán)，厘定公共財(cái)政審計(jì)的準(zhǔn)則、標(biāo)準(zhǔn)和運(yùn)作程序；通過審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員在審計(jì)過程中嚴(yán)格遵循上述規(guī)則來凸顯實(shí)施和執(zhí)行法律的嚴(yán)肅性，夯實(shí)法治運(yùn)行的基礎(chǔ)。
　　 二、公共財(cái)政審計(jì)與我國憲政建設(shè)的內(nèi)在關(guān)聯(lián)
　　 立基于上述分析，不難看出，公共財(cái)政審計(jì)所具有的深刻的立憲主義意蘊(yùn)與濃厚的法治國建構(gòu)的色彩對(duì)于加強(qiáng)與完善當(dāng)前我國社會(huì)主義法治國的相關(guān)憲政制度建設(shè)具有重要的意義和作用。
　　 當(dāng)下我國憲政建設(shè)的薄弱環(huán)節(jié)主要在于權(quán)利與權(quán)力、權(quán)利對(duì)權(quán)力尚未形成有效的監(jiān)督制衡的機(jī)制與體制。一方面，國家權(quán)力內(nèi)部的分立制衡機(jī)制及相關(guān)制度設(shè)計(jì)尚不健全，政府“一權(quán)獨(dú)大”，無法真正實(shí)現(xiàn)其他國家權(quán)力對(duì)行政權(quán)力的監(jiān)督；另一方面，基于市民社會(huì)建設(shè)的滯后性，無法在市民社會(huì)和政治國家之間形成實(shí)質(zhì)性的權(quán)利監(jiān)督權(quán)力的制衡機(jī)制，導(dǎo)致公民監(jiān)督權(quán)無法真正落實(shí)。
　　 如果說憲政建設(shè)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)是對(duì)政府公權(quán)力的監(jiān)督，對(duì)公共財(cái)政的審計(jì)監(jiān)督是憲政建設(shè)的一個(gè)重要方面，那么，公共財(cái)政審計(jì)不僅是我國憲政建設(shè)的重要環(huán)節(jié)，而且對(duì)于解決當(dāng)下我國憲政法治建設(shè)的薄弱環(huán)節(jié)具有重要作用。
　　 對(duì)有“憲政之母”之稱的英國的歷史的考察足以說明：憲政的實(shí)質(zhì)不過是國家權(quán)力的不同部分之間的對(duì)抗妥協(xié)機(jī)制，財(cái)政因素在憲政的起源過程中恰好擔(dān)當(dāng)了對(duì)抗與妥協(xié)的關(guān)鍵媒介物［4］，英國憲政的基本理念與制度架構(gòu)在最深刻意義上就奠基于依托稅收這一財(cái)政平臺(tái)展開的國王與議會(huì)的斗爭(zhēng)與妥協(xié)中。近代以來在立憲國家中出現(xiàn)的公共財(cái)政審計(jì)實(shí)質(zhì)上就是借助于對(duì)政府的財(cái)政監(jiān)督活動(dòng)來實(shí)現(xiàn)對(duì)國家權(quán)力的規(guī)制。通過合規(guī)性和績(jī)效性審計(jì)兩種主要方式來規(guī)范政府的財(cái)政權(quán)力，從而確保國家財(cái)政在法治的制度框架中有序運(yùn)轉(zhuǎn)。
　　 監(jiān)督職能是公共財(cái)政審計(jì)的基本職能。事實(shí)上，所謂公共財(cái)政審計(jì)的監(jiān)督包括兩方面的意涵：第一是審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其他國家機(jī)關(guān)的審計(jì)監(jiān)督，這是我們通常理解的審計(jì)監(jiān)督；第二是對(duì)作為監(jiān)督人的審計(jì)機(jī)關(guān)自身的監(jiān)督，這種監(jiān)督不僅是審計(jì)系統(tǒng)內(nèi)的監(jiān)督，更多的應(yīng)是來自審計(jì)系統(tǒng)外的輿論監(jiān)督與法律監(jiān)督［5］。公共財(cái)政審計(jì)監(jiān)督職能的基本理論邏輯是：憲政立基于人民主權(quán)原則；人民主權(quán)原則要求限制權(quán)力、保障權(quán)利；限制權(quán)力保障權(quán)利的重要方法是加強(qiáng)權(quán)力監(jiān)督；權(quán)力監(jiān)督的形式不僅包括權(quán)力機(jī)關(guān)內(nèi)部的權(quán)力分立與制衡，而且還包括公民對(duì)國家權(quán)力的監(jiān)督，其最終落腳點(diǎn)是希冀通過財(cái)政監(jiān)督權(quán)的落實(shí)來確保公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的實(shí)現(xiàn)。
　　 因而，要完善我國社會(huì)主義法治國家的憲政制度建設(shè)，需要大力加強(qiáng)公共財(cái)政審計(jì)。事實(shí)上，處于社會(huì)轉(zhuǎn)型時(shí)期的當(dāng)下中國，其憲政建設(shè)的重點(diǎn)與難點(diǎn)既在于減少和降低政府行政權(quán)在國家權(quán)力配置中的權(quán)重，又在于強(qiáng)化對(duì)政府權(quán)力的監(jiān)督機(jī)制，完善監(jiān)督方法。從近年來由國家審計(jì)署在審計(jì)實(shí)踐中所披露的相關(guān)情況看，政府為了自身利益違規(guī)、違法支配、挪用、侵占公共財(cái)政的現(xiàn)象觸目驚心，而且屢犯不改。究其根本原因，不僅在于政府行政權(quán)力過大，而且其對(duì)權(quán)力的運(yùn)作缺乏有效的監(jiān)督制度和監(jiān)督機(jī)制，更加之由于審計(jì)體制與過程設(shè)計(jì)的不科學(xué)、不完善，公共財(cái)政審計(jì)的監(jiān)督效果非常有限，即或能發(fā)揮作用，也往往只能起到“馬后炮”的事后監(jiān)督作用。
　　 究其原因，在我國目前的公共財(cái)政審計(jì)制度架構(gòu)中，審計(jì)監(jiān)督只是政府內(nèi)部的分權(quán)制衡機(jī)制的一部分，本質(zhì)上是政府自己監(jiān)督自己。更由于作為政府機(jī)關(guān)的審計(jì)機(jī)關(guān)同樣必須聽命于同級(jí)行政首長(zhǎng)，因而，對(duì)同級(jí)黨政“一把手”的審計(jì)監(jiān)督往往只能流于形式。這也是造成地方審計(jì)機(jī)關(guān)在目前的審計(jì)實(shí)務(wù)中難有作為的重要原因。
　　 與此同時(shí)，這種實(shí)質(zhì)上的政府內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督模式還弱化了人大作為最高權(quán)力機(jī)關(guān)的法律地位。事實(shí)上，在彰顯主權(quán)在民的代議制機(jī)構(gòu)——議會(huì)或人大——對(duì)財(cái)政權(quán)的掌控上，我國與英美國家大相徑庭：在英美國家，財(cái)政權(quán)由議會(huì)掌控，議會(huì)主權(quán)正是因議會(huì)掌控財(cái)政大權(quán)而確立的。而在我國，基于政府對(duì)人大負(fù)責(zé)的基本政制，《審計(jì)法》也規(guī)定了審計(jì)署及地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)向全國人大和地方各級(jí)人大負(fù)責(zé)報(bào)告審計(jì)工作，理論上這是人大實(shí)現(xiàn)其財(cái)政權(quán)的一種重要方式。但由人大審議通過的預(yù)算在政府運(yùn)作財(cái)政權(quán)的實(shí)踐過程中卻一直都沒有嚴(yán)格地實(shí)施和執(zhí)行，造成了政府掌控財(cái)政權(quán)的既成事實(shí)，完全架空了人大的財(cái)政權(quán)。
　　 造成這一現(xiàn)狀的深層次制度原因在于，我國人民代表大會(huì)制度實(shí)行的是“議行合一制”，其所遵循和實(shí)施的乃是行政機(jī)關(guān)從屬于立法機(jī)關(guān)，行政機(jī)關(guān)僅是立法機(jī)關(guān)的執(zhí)行部門的政體形式和政權(quán)活動(dòng)原則。因而，區(qū)別于西方的“三權(quán)分立”制度，理論上我們無需在人大與政府之間建構(gòu)權(quán)力制衡機(jī)制。然而，其在實(shí)踐中的進(jìn)路卻往往嬗變?yōu)樾姓?quán)的“一權(quán)獨(dú)大”與代議制機(jī)構(gòu)的日漸式微，人大的權(quán)力和權(quán)威相對(duì)政府而言始終處于弱勢(shì)地位，導(dǎo)致行政權(quán)對(duì)立法權(quán)負(fù)責(zé)的制度模式無法落到實(shí)處，也從而造就了為世人所詬病的傳統(tǒng)上人大的“橡皮圖章”之角色。
　　 當(dāng)然，英國憲政的進(jìn)一步發(fā)展并非依賴于議會(huì)緊緊抓住財(cái)政權(quán)不放，財(cái)政的重心已下移到內(nèi)閣，議會(huì)的財(cái)政權(quán)僅僅體現(xiàn)為稅法的通過和預(yù)算的審查，但議會(huì)主權(quán)反而通過內(nèi)閣向議會(huì)負(fù)責(zé)等控制機(jī)制得以鞏固［4］。值得注意的是，盡管我國目前名義上也正在實(shí)施這種制度，但該制度的實(shí)施效果不佳。
　　 因之，通過公共財(cái)政審計(jì)來實(shí)現(xiàn)人大對(duì)財(cái)政權(quán)的掌控就具有重大的憲政意義：一方面，可以依托人大財(cái)政權(quán)的強(qiáng)化來限制和規(guī)約政府權(quán)力，在國家權(quán)力的內(nèi)部架構(gòu)上真正實(shí)現(xiàn)立法權(quán)對(duì)行政權(quán)的監(jiān)督與制衡；另一方面，基于人大的代議制機(jī)構(gòu)屬性，加強(qiáng)人大權(quán)力、樹立人大權(quán)威，勢(shì)必對(duì)公民權(quán)利的強(qiáng)化產(chǎn)生積極影響。
　　 三、我國公共財(cái)政審計(jì)制度建構(gòu)的展望
　　 從當(dāng)今全球公共財(cái)政審計(jì)的制度建構(gòu)模式看，可以概括為三大類型：一是立法型財(cái)政審計(jì)制度模式，其主要特點(diǎn)是審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于國會(huì)、議會(huì)等代議制機(jī)構(gòu)，不受政府和其他組織的干預(yù)，只對(duì)議會(huì)或國會(huì)負(fù)責(zé)，具有極大的權(quán)威性。二是司法型財(cái)政審計(jì)制度模式，其主要特點(diǎn)是具有司法權(quán)性質(zhì)的審計(jì)機(jī)關(guān)既獨(dú)立于政府，又獨(dú)立于議會(huì)，按照法律規(guī)定審核政府財(cái)政收支的實(shí)際狀況與執(zhí)行結(jié)果，對(duì)審計(jì)結(jié)果具有最終裁決權(quán)。三是行政型審計(jì)制度模式，其主要特點(diǎn)是審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于政府部門，屬于內(nèi)部審計(jì)，審計(jì)行為不具有司法性，對(duì)審計(jì)結(jié)果沒有最終決定權(quán)。
　　 在上述三種制度建構(gòu)模式中，公共財(cái)政的審計(jì)監(jiān)督分別通過立法權(quán)、司法權(quán)和行政權(quán)來實(shí)現(xiàn)對(duì)政府財(cái)政運(yùn)作行為的監(jiān)督。我國實(shí)施的是行政型審計(jì)制度，這一模式與當(dāng)前國家權(quán)力機(jī)關(guān)“議行合一”的制度體制相適應(yīng)，審計(jì)制度的設(shè)立體現(xiàn)出了鮮明的政府內(nèi)部權(quán)力分立原則。國家審計(jì)署直屬于國務(wù)院，是這一國家最高行政機(jī)關(guān)的一個(gè)重要組成部分；縣以上地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)與地方行政機(jī)關(guān)的關(guān)系按照中央審計(jì)機(jī)關(guān)與國務(wù)院之間的相同關(guān)系來建制。在審計(jì)機(jī)關(guān)與人大的關(guān)系上，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)人大負(fù)責(zé)，一如我國審計(jì)法第四條所規(guī)定的，“國務(wù)院和縣級(jí)以上地方人民政府應(yīng)當(dāng)每年向本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)提出審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)工作報(bào)告。審計(jì)工作報(bào)告應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)報(bào)告對(duì)預(yù)算執(zhí)行的審計(jì)情況。必要時(shí)，人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)可以對(duì)審計(jì)工作報(bào)告作出決議。國務(wù)院和縣級(jí)以上地方人民政府應(yīng)當(dāng)將審計(jì)工作報(bào)告中指出的問題的糾正情況和處理結(jié)果向本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)報(bào)告”。
　　
　　 我國這種行政型財(cái)政審計(jì)模式的主要優(yōu)勢(shì)在于：（1）有足夠的專業(yè)知識(shí)水平和技術(shù)力量對(duì)財(cái)政資金及其使用情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，能有效避免其他監(jiān)督模式存在的信息不對(duì)稱導(dǎo)致的“弱監(jiān)”、“漏監(jiān)”現(xiàn)象；（2）側(cè)重于對(duì)具體主體及其運(yùn)作財(cái)政權(quán)行為的審計(jì)監(jiān)督，可以根據(jù)公共財(cái)政資金的運(yùn)轉(zhuǎn)情況把審計(jì)的觸角延伸到各領(lǐng)域、各部門甚至具體事項(xiàng)上，達(dá)到對(duì)資金流量的全程監(jiān)控。［6］
　　 我國行政型公共財(cái)政審計(jì)模式的缺陷也非常明顯：第一，盡管審計(jì)法第五條規(guī)定了“審計(jì)機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉”，但審計(jì)機(jī)關(guān)作為行政機(jī)關(guān)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，其在進(jìn)行公共財(cái)政審計(jì)的過程中必然要受到其他各方面權(quán)力因素的掣肘，其審計(jì)監(jiān)督權(quán)力相對(duì)有限，審計(jì)權(quán)威不足。我國目前實(shí)施的是“同級(jí)審”與“上下審”相結(jié)合的財(cái)政審計(jì)體制，其中“同級(jí)審”是典型的“自己監(jiān)督自己”，幾乎是不可能完成的任務(wù)。更由于行政機(jī)關(guān)的首長(zhǎng)負(fù)責(zé)制，這種內(nèi)部審計(jì)模式對(duì)行政首長(zhǎng)的審計(jì)監(jiān)督形同虛設(shè)。第二，盡管審計(jì)法第45、46條規(guī)定了對(duì)本級(jí)各部門（含直屬單位）和下級(jí)政府、被審計(jì)單位違反預(yù)算的行為或者其他違反國家規(guī)定的財(cái)政收支行為，審計(jì)機(jī)關(guān)在法定職權(quán)范圍內(nèi)，可以依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，區(qū)別情況采取處理措施，但由于規(guī)定得過于原則，對(duì)違反公共財(cái)政秩序和法律法規(guī)的行為處罰不力或者根本無力處罰。
　　 因而，我們有必要參照其他國家與地區(qū)的制度設(shè)計(jì)來強(qiáng)化國家審計(jì)的獨(dú)立性，完善我國的公共財(cái)政審計(jì)體制。在此，有鑒于當(dāng)前憲政建設(shè)的薄弱環(huán)節(jié)，我國必須加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)監(jiān)督權(quán)。然而，基于目前我國行政權(quán)“一權(quán)獨(dú)大”的具體國情，如果在現(xiàn)有體制中再進(jìn)一步加強(qiáng)審計(jì)權(quán)，必然導(dǎo)致行政權(quán)的進(jìn)一步擴(kuò)張，這與當(dāng)前我國憲政建設(shè)的總體要求相悖，而且，也無法解決行政型公共財(cái)政審計(jì)模式的固有缺陷。因而有必要對(duì)現(xiàn)有行政型審計(jì)模式作出重大修正，力圖使其符合我國憲政建設(shè)的整體要求。
　　 （一）將國家審計(jì)機(jī)關(guān)從行政機(jī)關(guān)中獨(dú)立出來，不再作為中央政府的組成部門，隸屬于全國人大，設(shè)立與國務(wù)院、最高人民法院、最高人民檢察院平行的國家審計(jì)院，實(shí)行“一府三院制”，審計(jì)院向全國人大及其常委會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。審計(jì)長(zhǎng)由國家主席提名，由全國人大決定。［6］地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)依照中央審計(jì)機(jī)關(guān)產(chǎn)生方法設(shè)立。這就意味著要將我國目前的行政型財(cái)政審計(jì)模式改造成立法型財(cái)政審計(jì)模式，其目的旨在進(jìn)一步消解政府“一權(quán)獨(dú)大”的既有格局。這是提高審計(jì)地位、樹立審計(jì)權(quán)威、強(qiáng)化人大財(cái)政監(jiān)督權(quán)的有力步驟，對(duì)于進(jìn)一步優(yōu)化國家權(quán)力的內(nèi)部配置，增進(jìn)權(quán)力的分立制衡機(jī)制，完善民主憲政的制度架構(gòu)必將產(chǎn)生重大作用。
　　 （二）在立法型公共財(cái)政審計(jì)體制下實(shí)行省以下審計(jì)機(jī)關(guān)的垂直領(lǐng)導(dǎo)體制。在此體制中，可考慮省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)接受審計(jì)署或最高審計(jì)院的業(yè)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)，在省以下審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)體制，中央審計(jì)機(jī)關(guān)與地方審計(jì)機(jī)關(guān)各司其職，分別負(fù)責(zé)中央與地方的財(cái)政審計(jì)。一方面，將地方審計(jì)機(jī)關(guān)相應(yīng)從各級(jí)政府中剝離開來，由審計(jì)署或國家審計(jì)院垂直領(lǐng)導(dǎo)，其領(lǐng)導(dǎo)任免由上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)決定；另一方面，在地方設(shè)立特派員辦事處，代表審計(jì)署行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，具體負(fù)責(zé)派駐地區(qū)的財(cái)政審計(jì)監(jiān)督工作。［6］這是提高審計(jì)機(jī)關(guān)地位，落實(shí)與強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督權(quán)的具體舉措。
　　 （三）加強(qiáng)公共財(cái)政審計(jì)的法制建設(shè)，完善審計(jì)法律體系。盡管目前我國已出臺(tái)了以憲法、審計(jì)法為基本內(nèi)容的審計(jì)法律，審計(jì)署也制定了國家審計(jì)基本準(zhǔn)則和部分專業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則，在規(guī)范審計(jì)程序、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面發(fā)揮了不可低估的作用。但隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息化的進(jìn)一步發(fā)展，在審計(jì)重心由查錯(cuò)究弊向績(jī)效審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)轉(zhuǎn)變、審計(jì)監(jiān)督形式由事后監(jiān)管向事前、事中與事后監(jiān)管并重的全過程、全方位監(jiān)管模式轉(zhuǎn)型的過程中，原有審計(jì)法體系無法應(yīng)對(duì)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的變革步伐。為此，一方面應(yīng)強(qiáng)化審計(jì)立法工作，盡快出臺(tái)諸如《公共財(cái)政法》、《財(cái)政監(jiān)督法》、《預(yù)算執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則》、《經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)準(zhǔn)則》等配套法律法規(guī)；另一方面，進(jìn)一步修訂與完善《審計(jì)法》、《審計(jì)條例》、《預(yù)算法》和《稅法》等相關(guān)法律法規(guī)，夯實(shí)公共財(cái)政審計(jì)法律體系。
　　
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　　 ［責(zé)任編輯 李宏弢］
　　
　　On Public Finance Audit under the Constitutional Vision
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