摘 要：上海市和重慶市房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)反映了地方政府取得公共收入的訴求。但是，試點(diǎn)方案中房產(chǎn)稅的性質(zhì)未盡明確，稅制設(shè)計(jì)與實(shí)現(xiàn)完善稅制、穩(wěn)定房?jī)r(jià)、調(diào)節(jié)收入分配以及引導(dǎo)住房消費(fèi)等政策目標(biāo)存在一定程度的偏離。此外，對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅與現(xiàn)行房產(chǎn)稅的法律依據(jù)并不一致，易于引起納稅人對(duì)房產(chǎn)稅法律規(guī)范性的質(zhì)疑，導(dǎo)致稅收不遵從行為的發(fā)生。對(duì)于我國而言，房產(chǎn)稅改革應(yīng)當(dāng)在規(guī)范和整合房地產(chǎn)租、稅、費(fèi)體系和逐步完善稅收征管環(huán)境的基礎(chǔ)上按照稅收公共化的要求穩(wěn)步推進(jìn)，避免改革引起的社會(huì)成本抵消相對(duì)有限的稅收收入所帶來的財(cái)政損失。
　　關(guān)鍵詞：房產(chǎn)稅改革；政策目標(biāo)；制度設(shè)計(jì)
　　中圖分類號(hào)：F810.42文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1000-176X（2011）04-0091-07
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　　一、引 言
　　作為稅制結(jié)構(gòu)中的重要組成部分，財(cái)產(chǎn)稅的征收在世界上有著悠久的歷史。近年來，財(cái)產(chǎn)稅課征也逐步成為我國稅制改革中一個(gè)備受關(guān)注的熱點(diǎn)問題。2003年10月黨的十六屆三中全會(huì)發(fā)布的《中共中央關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》明確提出：“實(shí)施城鎮(zhèn)建設(shè)稅費(fèi)改革，條件具備時(shí)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)開征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅，相應(yīng)取消有關(guān)收費(fèi)”。2006年3月，十屆全國人大四次會(huì)議表決通過的《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》第32章第2節(jié)寫入了“改革房地產(chǎn)稅收制度，穩(wěn)步推行物業(yè)稅并相應(yīng)取消有關(guān)收費(fèi)”的戰(zhàn)略舉措。2010年5月，國務(wù)院同意并轉(zhuǎn)發(fā)了發(fā)改委《關(guān)于2010年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點(diǎn)工作的意見》，要求“逐步推進(jìn)房產(chǎn)稅改革”?？梢姡M管有關(guān)財(cái)產(chǎn)稅改革關(guān)鍵詞的稱呼發(fā)生了某些改變，但財(cái)產(chǎn)稅制的完善始終是深化財(cái)稅體制改革中的重要問題。為此，許多學(xué)者對(duì)此展開了有益的探討。研究結(jié)果表明，財(cái)產(chǎn)稅改革問題涉及到政府收入中租、稅、費(fèi)體系的規(guī)范，稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，財(cái)政分級(jí)管理體制下中央與地方、地方各級(jí)政府間關(guān)系的理順，不動(dòng)產(chǎn)資源配置效率的提高，收入再分配體系的完善等諸多方面。在上述問題當(dāng)中，財(cái)產(chǎn)稅政策目標(biāo)的選擇更是統(tǒng)領(lǐng)全局。然而，目前理論界有關(guān)財(cái)產(chǎn)稅改革目標(biāo)的爭(zhēng)論并未形成較為一致的、被廣為接受的意見［1-2］。在政策目標(biāo)尚未明確的情況下，財(cái)產(chǎn)稅的制度設(shè)計(jì)顯然具有一定的盲目性，各方面提出改革方案最終很可能導(dǎo)致南轅北轍的結(jié)果。
　　2011年1月27日，上海市人民政府印發(fā)《上海市開展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》，辦法規(guī)定從2011年1月28日起對(duì)上海市居民家庭在本市新購且屬于該居民家庭第二套及以上的住房和非本市居民家庭在本市新購的住房征收房產(chǎn)稅，稅率因房?jī)r(jià)高低分別暫定為0.6%和0.4%。同日，重慶市人民政府發(fā)布了《重慶市人民政府關(guān)于進(jìn)行對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的暫行辦法》和《重慶市個(gè)人住房房產(chǎn)稅征收管理實(shí)施細(xì)則》，重慶市主城九區(qū)內(nèi)個(gè)人擁有的獨(dú)棟商品住宅、個(gè)人新購的高檔住房、在重慶市同時(shí)無戶籍、無企業(yè)、無工作的個(gè)人新購的第二套（含第二套）以上的普通住房被首批納入房產(chǎn)稅征稅對(duì)象，稅率為0.5%—1.2%。上海、重慶對(duì)個(gè)人住房開征房產(chǎn)稅反映了政府希望通過稅收干預(yù)市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體行為的熱情和決心，拉開了個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的序幕。對(duì)試點(diǎn)地區(qū)的稅制設(shè)計(jì)方案進(jìn)行必要的經(jīng)濟(jì)分析有助于房產(chǎn)稅的進(jìn)一步完善，為在全國范圍內(nèi)對(duì)個(gè)人擁有的住房征收房產(chǎn)稅提供有益的借鑒和參考。
　　二、試點(diǎn)房產(chǎn)稅的性質(zhì)未盡明確
　　房產(chǎn)稅是以房產(chǎn)為課稅對(duì)象征收的一種稅。歷史上，很多國家都征收過房產(chǎn)稅。在西方國家中，有單獨(dú)以房產(chǎn)為征稅對(duì)象課稅的，如英國、法國和荷蘭等的房產(chǎn)稅；也有將房產(chǎn)和土地合并征收的，如加拿大和意大利的財(cái)產(chǎn)稅。在中國，房產(chǎn)稅是一個(gè)具有悠久歷史的稅種［3］，周朝的“廛布”，唐朝的間架稅，清朝初期的“市廛輸鈔”，清末和民國時(shí)期的房捐等，實(shí)際上都屬于對(duì)房產(chǎn)課稅。因此，理論界認(rèn)為，完善現(xiàn)行房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的房產(chǎn)稅［4］，有助于改變我國在財(cái)產(chǎn)稅方面的相對(duì)滯后狀態(tài)［5］，實(shí)現(xiàn)稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。從經(jīng)濟(jì)角度看，以財(cái)產(chǎn)為征稅對(duì)象，其稅源是以前年度積累的國民收入［6］。換言之，財(cái)產(chǎn)稅是對(duì)貨幣資金的積累征稅，因此也被稱作“存量稅”［7］，其最大特點(diǎn)是課稅對(duì)象的非流動(dòng)性。盡管作為資本品的房產(chǎn)也可以成為商品稅的征稅對(duì)象，但商品稅的征稅對(duì)象是流通中的房產(chǎn)，其稅源是貨幣資金流量，不同于對(duì)社會(huì)財(cái)富存量征收的財(cái)產(chǎn)稅。此外，作為商品稅征稅對(duì)象的房產(chǎn)通常都要進(jìn)入商品流通領(lǐng)域，發(fā)生一次或多次交易行為，其稅基為房產(chǎn)的交易價(jià)值；而作為財(cái)產(chǎn)稅課稅對(duì)象的房產(chǎn)則無須參與交易流通，其稅基為評(píng)估價(jià)值［8］。
　　然而，《上海市開展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》規(guī)定，對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅以本市居民家庭在本市新購且屬于該居民家庭第二套及以上的住房（包括新購的二手存量住房和新建商品住房）和非本市居民家庭在本市新購的住房為征稅對(duì)象，以應(yīng)稅住房的市場(chǎng)交易價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，并按應(yīng)稅住房市場(chǎng)交易價(jià)格的70%計(jì)算繳納?？梢?，目前試點(diǎn)中上海對(duì)個(gè)人住房征收的、以房產(chǎn)交易價(jià)格為稅基的房產(chǎn)稅在很大程度上具有商品稅的特征，而不是對(duì)社會(huì)財(cái)富存量征收的真正意義上的財(cái)產(chǎn)稅。眾所周知，財(cái)產(chǎn)稅收入的取得更依賴于征管——相對(duì)于商品稅而言，財(cái)產(chǎn)稅的征管成本更高，原因在于財(cái)產(chǎn)稅的征收存在特殊的信息成本和財(cái)產(chǎn)價(jià)值的重估成本［9］。在房產(chǎn)登記和管理制度不健全，房產(chǎn)管理部門、土地管理部門、戶籍管理部門、統(tǒng)計(jì)部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未建立起有效的信息共享機(jī)制，相關(guān)部門和人員無法提
　　圖1 對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅的價(jià)格效應(yīng)
　　供具有廣泛可接受性的房產(chǎn)評(píng)估辦法的情況下［10］，上海市政府采用現(xiàn)行方案對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅有利于避免征稅過程中可能出現(xiàn)的過高的征管成本以及征納雙方就應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)價(jià)值產(chǎn)生的爭(zhēng)議，但也存在著不可忽視的問題。
　　與財(cái)產(chǎn)稅相比，商品稅的稅負(fù)更易于轉(zhuǎn)嫁。例如，在圖1中，D為征稅前的房地產(chǎn)市場(chǎng)需求曲線，S為供給曲線，市場(chǎng)上的均衡交易價(jià)格為P，成交量為Q。如果對(duì)住房購買者從價(jià)征收房產(chǎn)稅，則需求曲線由D移至DT，成交量為QT。此時(shí)，住房開發(fā)商得到的價(jià)格為PS，而購買者支付的價(jià)格為Pd，二者之間的差額即為房產(chǎn)稅。購買者支付的價(jià)格與征稅前住房?jī)r(jià)格之差取決于房地產(chǎn)市場(chǎng)供給彈性與需求彈性的對(duì)比關(guān)系。顯然，在需求缺乏彈性的情況下［11］，住房購買者面臨的價(jià)格高于征稅前的水平。這就意味著政府希望通過征收房產(chǎn)稅而使房?jī)r(jià)降低的愿望試點(diǎn)中的上海市房產(chǎn)稅在制度設(shè)計(jì)上也體現(xiàn)了對(duì)控制房?jī)r(jià)的關(guān)注。例如，《上海市開展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》規(guī)定，對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅適用稅率為0.6%，但對(duì)“應(yīng)稅住房每平方米市場(chǎng)交易價(jià)格低于本市上年度新建商品住房平均銷售價(jià)格2倍（含2倍）的”，稅率減為0.4%。難以實(shí)現(xiàn)。
　　
　　重慶市改革試點(diǎn)的實(shí)施方案也面臨著同樣的問題。除個(gè)人擁有的獨(dú)棟商品住宅外，在稅收征管水平有限，房產(chǎn)信息未盡完善的情況下，對(duì)個(gè)人擁有的獨(dú)棟商品住宅征收房產(chǎn)稅更多地體現(xiàn)的是某種象征意義。對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅的課稅對(duì)象僅包括個(gè)人新購的高檔住房和在重慶市同時(shí)無戶籍、無企業(yè)、無工作的個(gè)人新購的第二套及以上的普通住房，并采用房產(chǎn)交易價(jià)作為計(jì)稅依據(jù)。盡管在稅制設(shè)計(jì)上按交易單價(jià)的高低將稅率規(guī)定為若干級(jí)次體現(xiàn)了政府平抑房?jī)r(jià)的政策意圖，但對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅所具有的商品稅特征將使購房者面臨更高的價(jià)格。
　　
　　
　　三、試點(diǎn)房產(chǎn)稅的制度設(shè)計(jì)與政策目標(biāo)存在偏離
　　如上所述，在上海市和重慶市的試點(diǎn)方案中，對(duì)個(gè)人住房征收的房產(chǎn)稅在很大程度上具有商品稅的性質(zhì)和特征，在需求缺乏彈性的情況下，稅負(fù)主要由住房的購買者承擔(dān)，難以實(shí)現(xiàn)通過征稅打壓房?jī)r(jià)的政策目標(biāo)。
　　此外，《上海市開展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》和《重慶市人民政府關(guān)于進(jìn)行對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的暫行辦法》都將調(diào)節(jié)“收入分配”作為對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅的政策目標(biāo)，但從稅制設(shè)計(jì)上看，試點(diǎn)方案與這一目標(biāo)并不相符。
　　稅收的收入分配職能是通過稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間的分配實(shí)現(xiàn)的。對(duì)于如何實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)的公平分配，理論上存在著兩種解釋［12］——受益原則和支付能力原則。受益原則要求按照納稅人從政府公共支出中所獲得的收益大小來分擔(dān)稅收，其優(yōu)點(diǎn)在于反映了納稅人與政府之間的互利關(guān)系，使稅收與政府支出之間建立起有效的聯(lián)系；缺點(diǎn)是納稅人從政府支出中所獲得的收益難以確定，因?yàn)檎峁┑墓伯a(chǎn)品和服務(wù)具有非競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性。支付能力原則要求按照納稅人的負(fù)擔(dān)能力分擔(dān)稅收，即在給定的稅收總收入下，每個(gè)納稅人應(yīng)根據(jù)其支付能力納稅。盡管一些經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為，這一原則在決定稅收負(fù)擔(dān)的分配時(shí)不考慮政府的支出方面而無法令人滿意，但從實(shí)踐的角度看，支付能力原則顯然更具可行性，因而目前已被廣泛接受［13］。一個(gè)人擁有的房產(chǎn)越多意味著其支付能力就越強(qiáng)，因此，房產(chǎn)是衡量納稅人支付能力的重要依據(jù)。從收入的角度看，個(gè)人房產(chǎn)的增加意味著收入的增加或者隱含收入的增加，例如，某人擁有一套住房，如果將其出租，就可以增加收入；倘若自己居住，則可以不支付房租，與那些靠租房居住的人相比，他得到了一筆隱含收入。
　　因此，對(duì)納稅人擁有的房產(chǎn)課稅，將有利于調(diào)節(jié)收入分配差距。
　　遺憾的是，上海市方案并未將納稅人擁有的存量房產(chǎn)納入征稅范圍，其房產(chǎn)稅的征收對(duì)象僅包括《暫行辦法》施行之日（2011年1月28日）起本市居民家庭在本市新購且屬于該居民家庭第二套及以上的住房和非本市居民家庭在本市新購的住房。換言之，《暫行辦法》出臺(tái)之前個(gè)人無論擁有多少房產(chǎn)，都無須納稅。這種稅制設(shè)計(jì)不僅使納稅人的稅收負(fù)擔(dān)無法反映其支付能力，違背稅收公平原則，還鼓勵(lì)了“先富起來”的人，與實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)收入分配的政策目標(biāo)距離遙遠(yuǎn)。
　　再者，以交易價(jià)格為稅基和對(duì)存量房產(chǎn)不征稅還會(huì)產(chǎn)生其他問題。實(shí)踐表明，房地產(chǎn)稅收收入通常由地方政府征收、管理和使用。地方政府通過改善基礎(chǔ)設(shè)施和建設(shè)公共項(xiàng)目等方式提高轄區(qū)內(nèi)公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的水平，該地區(qū)的居民也因此而愿意出更高的價(jià)格購買住宅，從而使房屋的價(jià)格增值。在上述機(jī)制的作用下，基于價(jià)值的房地產(chǎn)稅收也會(huì)提高，結(jié)果政府可以有更多的資金用于公共設(shè)施和服務(wù)的改良。換言之，政府在基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)的投資被資本化入房地產(chǎn)的價(jià)值中［14］。從長(zhǎng)期看，房地產(chǎn)價(jià)格呈現(xiàn)出穩(wěn)步上升的趨勢(shì)，盡管在某些時(shí)期可能出現(xiàn)一定的波動(dòng)。因此，以交易價(jià)格為稅基對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅，勢(shì)必有利于住房購買時(shí)間在前的納稅人。在這種情況下，具有購買需求和支付能力的潛在納稅人也會(huì)受到激勵(lì)，盡快在市場(chǎng)上完成產(chǎn)權(quán)交易?？梢姡魇辗慨a(chǎn)稅對(duì)房?jī)r(jià)的影響再次印證了上文中的結(jié)論。不僅如此，上海市和重慶市兩地開展房產(chǎn)稅試點(diǎn)后，其他城市的居民必然對(duì)轄區(qū)政府就個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅產(chǎn)生某種心理預(yù)期，這種預(yù)期或多或少會(huì)以試點(diǎn)方案為樣本。對(duì)存量房產(chǎn)不納稅或非獨(dú)棟商品住宅存量財(cái)產(chǎn)無須納稅的心理預(yù)期也將促使滬、渝兩地之外的居民在可能的情況下盡快購買住房，以避免成為房產(chǎn)稅的納稅人和潛在的稅收負(fù)擔(dān)。這種效應(yīng)在某些城市已經(jīng)開始顯現(xiàn)。例如，與歷年春節(jié)期間的清淡樓市相比，2011年2月3—13日大連樓市各區(qū)域共成交商品房267套，而2010年春節(jié)同一時(shí)段則不足50套［15］。這樣的稅制設(shè)計(jì)方案顯然違背了“引導(dǎo)住房消費(fèi)”政策目標(biāo)的本意。
　　四、試點(diǎn)房產(chǎn)稅的征收未能充分體現(xiàn)稅收公共化的優(yōu)勢(shì)
　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所要求的公共財(cái)政框架下［16］，稅收依據(jù)產(chǎn)生于政府的服務(wù)職能以及由此而產(chǎn)生的政府與納稅人之間的互利關(guān)系。也就是說，政府征稅和納稅人繳稅的行為隱含著納稅人向政府購買公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的一種特殊交換關(guān)系——經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體之所以要納稅，就在于換取公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的消費(fèi)權(quán)［17］。因此，政府的征稅行為應(yīng)建立在法制的基礎(chǔ)上，課稅的種類以及規(guī)模大小必由納稅人代表組成的代議機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)通過。未經(jīng)納稅人同意，政府不能課稅，否則就悖離了“依法征稅”?！百澩{稅權(quán)”也被稱為“非贊同毋納稅權(quán)”。早在13世紀(jì)，英國的《大憲章》就首次以法律形式確認(rèn)了“非贊同毋納稅”原則，該原則集中體現(xiàn)了納稅人對(duì)自身經(jīng)濟(jì)利益的維護(hù)，也成為英國預(yù)算制度開始形成的最初標(biāo)志，促進(jìn)了英國從傳統(tǒng)財(cái)政制度向公共財(cái)政制度的演進(jìn)和轉(zhuǎn)化［18］。
　　在公共財(cái)政體系中，納稅人既是公共收入的繳納者，也是公共支出的受益者；既有納稅的義務(wù)，更有決定納稅規(guī)則和享用公共服務(wù)的權(quán)利。以此為線索，政府收入也應(yīng)全部納入預(yù)算管理，嚴(yán)格按照由納稅人代表組成的代議機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)通過的計(jì)劃安排政府支出，進(jìn)而保證政府在提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)過程中資金使用的合意性和高效率。
　　《上海市人民政府關(guān)于印發(fā)〈上海市開展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法〉的通知》和《重慶市人民政府關(guān)于進(jìn)行對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的暫行辦法》都指出，《暫行辦法》的印發(fā)是當(dāng)?shù)厝嗣裾臎Q定，其依據(jù)為“國務(wù)院第136次常務(wù)會(huì)議有關(guān)精神”。然而，回溯新中國成立后房產(chǎn)稅的征收歷史房產(chǎn)稅的征收始于1950年1月，中央人民政府政務(wù)院頒布的《全國稅政實(shí)施要?jiǎng)t》中曾將房產(chǎn)稅列為一個(gè)獨(dú)立的稅種在全國范圍內(nèi)開征?，F(xiàn)行房產(chǎn)稅的法律依據(jù)，主要是國務(wù)院于1986年9月15日頒布的《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》。與現(xiàn)實(shí)，我們不難發(fā)現(xiàn)，上述辦法與現(xiàn)行房產(chǎn)稅的法律依據(jù)并不一致。國務(wù)院于1986年9月15日頒布、自1986年10月1日起施行的《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》（國發(fā)［1986］90號(hào)）第五條規(guī)定，個(gè)人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)免納房產(chǎn)稅。這種不一致很可能使納稅人對(duì)上海市人民政府和重慶市人民政府各自出臺(tái)的《暫行辦法》的法律規(guī)范性產(chǎn)生質(zhì)疑，或者將稅收的性質(zhì)混同于行政命令。如果納稅人對(duì)試點(diǎn)房產(chǎn)稅的法律規(guī)范性產(chǎn)生質(zhì)疑，或者將稅收的性質(zhì)混同于行政命令，就會(huì)認(rèn)為自身的納稅人權(quán)利未能得到有效保障——試點(diǎn)房產(chǎn)稅的征收并非由納稅人代表組成的代議機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)通過，更不用說通過代議機(jī)構(gòu)對(duì)稅款的征收和使用進(jìn)行決定和監(jiān)督了。在這種情況下，納稅人很難形成對(duì)“用于滿足公共需要”的稅收依據(jù)的認(rèn)同感，覺得納稅只有付出沒有回報(bào)，對(duì)稅收產(chǎn)生強(qiáng)烈的厭惡感和排斥感，有學(xué)者將由此而導(dǎo)致的稅收不遵從定義為“情感性不遵從”［19］。進(jìn)而扭曲納稅行為，導(dǎo)致偷稅、逃稅甚至抗稅等稅收不遵從問題的發(fā)生［20］。
　　國際經(jīng)驗(yàn)表明，作為地區(qū)性公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的價(jià)值補(bǔ)償，以房地產(chǎn)為征稅對(duì)象的財(cái)產(chǎn)稅一直是地方政府財(cái)政收入的主要來源。盡管從理論上看，財(cái)產(chǎn)稅與個(gè)人所得稅同屬直接稅范疇，但在實(shí)踐中二者間仍存在一定差異。對(duì)于以工薪為主要收入來源的個(gè)人而言，其所得稅是從工資中預(yù)扣，并由雇主代繳給稅務(wù)機(jī)關(guān)的。相比之下，財(cái)產(chǎn)稅則通常由納稅人直接繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)。按年或按季征收通常使納稅人對(duì)財(cái)產(chǎn)稅稅額格外敏感，地方居民往往向地方政府施加壓力，要求減輕財(cái)產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)。例如，1978年6月，加利福尼亞選民通過了一項(xiàng)嚴(yán)格限制政府征收財(cái)產(chǎn)稅的法案，即所謂“第13號(hào)法案”［21］。隨后，其他各州也相繼通過了類似的財(cái)產(chǎn)稅約束，包括財(cái)產(chǎn)稅的最高稅率、財(cái)產(chǎn)稅估價(jià)辦法、以及州和地方政府征稅等限制條件。因此，對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅將從根本上喚醒納稅人的權(quán)利意識(shí)與限權(quán)意識(shí)，成為開啟我國社會(huì)變革的一個(gè)窗口［22］。這就要求房產(chǎn)稅的征收必須經(jīng)過嚴(yán)密的立法程序，由納稅人代表組成的代議機(jī)構(gòu)——全國人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)行使立法權(quán)，制定相關(guān)法律。如果不能使納稅人的權(quán)利得到保護(hù)并合理約束政府的權(quán)限，建立符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的公共財(cái)政體制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)就無從談起。
　　
　　五、開展房產(chǎn)稅試點(diǎn)符合分權(quán)化財(cái)政體制下地方政府的收入需求
　　1994年分稅制的出臺(tái)將過去中央與地方以合同為基礎(chǔ)的收入分享辦法轉(zhuǎn)變?yōu)楦右?guī)范的以稅收劃分為基礎(chǔ)的財(cái)政體制。實(shí)踐表明，分稅制對(duì)中央預(yù)算的集中效應(yīng)是十分明顯的，中央政府收入由之前的20%左右提高到50%以上，并且至今仍保持著這一水平（2009年中央財(cái)政收入所占比重為52.4%）。與此同時(shí)，盡管地方政府的收入份額大大降低，但其支出任務(wù)并未隨收入比例的變化而發(fā)生改變。數(shù)據(jù)表明，分稅制后70%的公共支出仍由地方政府負(fù)擔(dān)（地方財(cái)政支出所占比重由1994年的69.7%上升到2009年的80%）。中央政府財(cái)政收入的集權(quán)化和原有地方支出責(zé)任的保留使地方財(cái)政捉襟見肘。
　　為了滿足地方居民對(duì)公共產(chǎn)品和服務(wù)的需求，地方政府不得不進(jìn)一步尋找可支配的財(cái)政收入來源。從目前的情況看，地方政府越來越依賴于土地及相關(guān)產(chǎn)業(yè)租稅費(fèi)收入，形成了“土地財(cái)政”的格局［23］。有關(guān)部門的詳細(xì)調(diào)查表明，目前各城市房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目在從前期籌備、動(dòng)遷、建設(shè)到驗(yàn)收的整個(gè)過程中，稅費(fèi)項(xiàng)目多達(dá)60—180余項(xiàng)［24］。土地財(cái)政既是促使地方政府為維護(hù)自身利益與中央宏觀調(diào)控進(jìn)行博弈的最主要的動(dòng)機(jī)，也是多占及浪費(fèi)土地和投資過熱的深層原因；土地財(cái)政不僅推高了地價(jià)和房?jī)r(jià)，也侵蝕了城鎮(zhèn)購房居民的利益［25］。針對(duì)這種狀況，黨的十六屆三中全會(huì)發(fā)布的《中共中央關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》明確提出：“實(shí)施城鎮(zhèn)建設(shè)稅費(fèi)改革，條件具備時(shí)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)開征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅，相應(yīng)取消有關(guān)收費(fèi)”。
　　上海市2009年財(cái)政收入2 540.30億元，財(cái)政支出2 989.65億元，二者差額為449.35億元；重慶市2009年財(cái)政收入655.17億元，財(cái)政支出1 292.09億元，二者差額為636.92億元。毋庸贅言，在財(cái)政支出水平遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過財(cái)政收入的情況下，滬、渝兩市開展對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)將為迫切需要增加財(cái)力的地方財(cái)政開辟新的稅源。然而，在未對(duì)既有房地產(chǎn)租、稅費(fèi)體系進(jìn)行合理規(guī)范與適當(dāng)整合的前提下對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅不僅會(huì)增加經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體的負(fù)擔(dān)，也有強(qiáng)化土地財(cái)政之嫌。
　　六、進(jìn)一步完善房產(chǎn)稅的路徑選擇
　　財(cái)產(chǎn)稅的征稅對(duì)象具有非流動(dòng)性，因此財(cái)產(chǎn)稅也被稱作“存量稅”，其計(jì)稅依據(jù)通常為評(píng)估價(jià)值，稅源是以前年度積累的國民收入。盡管作為資本品的房產(chǎn)也可以成為商品稅的征稅對(duì)象，但商品稅的征稅對(duì)象一般都要進(jìn)入商品流通領(lǐng)域，發(fā)生一次或多次交易行為，其稅基為房產(chǎn)的交易價(jià)值，稅源是貨幣資金流量。目前上海市和重慶市試點(diǎn)對(duì)個(gè)人住房征收的房產(chǎn)稅在很大程度上具有商品稅的性質(zhì)和特征，而不是對(duì)社會(huì)財(cái)富存量征收的真正意義上的財(cái)產(chǎn)稅。盡管商品稅對(duì)稅收征管環(huán)境的要求以及征管成本都遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于財(cái)產(chǎn)稅，但商品稅的稅負(fù)也更易于轉(zhuǎn)嫁，在需求缺乏彈性的情況下，住房購買者面臨的價(jià)格高于征稅前的水平，無法實(shí)現(xiàn)通過征稅打壓房?jī)r(jià)的政策目標(biāo)。此外，試點(diǎn)房產(chǎn)稅的稅制設(shè)計(jì)方案，不僅使納稅人的稅收負(fù)擔(dān)無法反映其支付能力，違背稅收公平原則，還鼓勵(lì)了“先富起來”的人，這顯然偏離了實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)收入分配的政策目標(biāo)。再者，以交易價(jià)格為稅基對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅有利于住房購買時(shí)間在前的納稅人，激勵(lì)具有購買需求和支付能力的潛在納稅人盡早完成產(chǎn)權(quán)交易。不僅如此，對(duì)存量房產(chǎn)不納稅或非獨(dú)棟商品住宅存量財(cái)產(chǎn)無須納稅的心理預(yù)期將促使滬、渝兩地之外的居民在可能的情況下盡快購買住房，以避免成為房產(chǎn)稅的納稅人和潛在的稅收負(fù)擔(dān)，這顯然違背了房產(chǎn)稅“引導(dǎo)住房消費(fèi)”政策目標(biāo)的本意。最后，上海市人民政府和重慶市人民政府各自印發(fā)的《暫行辦法》與國務(wù)院頒布實(shí)施的《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》并不一致。這種不一致很可能使納稅人對(duì)《暫行辦法》的法律規(guī)范性產(chǎn)生質(zhì)疑，或者將稅收的性質(zhì)混同于行政命令，認(rèn)為自身的納稅人權(quán)利未能得到有效保障。在這種情況下，納稅人很難形成對(duì)“用于滿足公共需要”的稅收依據(jù)的認(rèn)同感，對(duì)稅收產(chǎn)生強(qiáng)烈的厭惡感和排斥感，進(jìn)而扭曲納稅行為，導(dǎo)致偷稅、逃稅甚至抗稅等稅收不遵從問題的發(fā)生。在不能使納稅人的權(quán)利得到保護(hù)并合理約束政府權(quán)限的情況下，建立符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的公共財(cái)政體制的目標(biāo)也就難以實(shí)現(xiàn)。
　　實(shí)踐表明，以房地產(chǎn)為征稅對(duì)象的財(cái)產(chǎn)稅在地方財(cái)政中占有重要地位的原因是，作為一種受益稅，財(cái)產(chǎn)稅符合不同級(jí)次政府應(yīng)提供使其轄區(qū)范圍內(nèi)居民受益的公共服務(wù)并因此而課稅的經(jīng)濟(jì)學(xué)原理。因此，無論從完善稅制結(jié)構(gòu)、穩(wěn)定房?jī)r(jià)的角度看，還是從維護(hù)稅收制度的公平性和引導(dǎo)住房消費(fèi)的政策目標(biāo)層面上說，都有必要將房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)由試點(diǎn)方案中的“交易價(jià)格”改為“評(píng)估價(jià)值”；將征收對(duì)象由僅包括增量房產(chǎn)征稅或?qū)Υ蟛糠执媪糠慨a(chǎn)不征稅改為對(duì)存量和增量房產(chǎn)都包含在征稅對(duì)象范圍內(nèi)。值得注意的是，財(cái)產(chǎn)稅的建立和完善是以必要的稅收征管體系為支撐的。建立較為完善的財(cái)產(chǎn)登記和信息管理體系是征收財(cái)產(chǎn)稅不可回避的問題，也是世界各國的普遍做法。例如，波蘭中央政府掌握兩個(gè)專門為征收財(cái)產(chǎn)稅收集數(shù)據(jù)的登記部門：一個(gè)負(fù)責(zé)技術(shù)記錄鑒定，由國家勘探機(jī)構(gòu)監(jiān)督；另一個(gè)負(fù)責(zé)所有權(quán)記錄鑒定，由法律體系監(jiān)督。地方政府對(duì)財(cái)產(chǎn)稅征管時(shí)將自身的財(cái)政記錄與這兩個(gè)登記部門進(jìn)行比對(duì)。又如，愛沙尼亞的土地估價(jià)和征收都是中央政府的職能。估價(jià)由國家土地委員會(huì)負(fù)責(zé)，稅收征管則是國家稅收委員會(huì)的職責(zé)。國家土地委員會(huì)負(fù)責(zé)建立國家土地記錄，這些記錄被廣泛用于應(yīng)稅土地估價(jià)、建立私有化價(jià)格、公共土地租賃以及土地重新分配等方面。國家土地委員會(huì)的職責(zé)包括提出土地估價(jià)方法、估價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、估價(jià)程序、估價(jià)監(jiān)督以及培訓(xùn)估價(jià)人員。地方政府必須根據(jù)《不動(dòng)產(chǎn)法》收集財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓信息并提供給國家土地委員會(huì)。完成估價(jià)程序并確定記錄價(jià)格后，地方官員計(jì)算各塊土地的應(yīng)稅價(jià)格。然后，地方政府負(fù)責(zé)向國家土地委員會(huì)提供用以更新土地課稅記錄的必要信息［10］。我國的房產(chǎn)稅改革也應(yīng)在建立房地產(chǎn)信息共享機(jī)制和完善稅收征管的基礎(chǔ)上逐步推進(jìn)，不能急于求成。
　　上海市、重慶市兩地出臺(tái)的《暫行辦法》反映了分權(quán)化財(cái)政體制下地方政府取得公共收入的訴求。盡管開展對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)可以為迫切需要增加財(cái)力的地方財(cái)政開辟新的稅源，但是，在未對(duì)既有房地產(chǎn)租、稅費(fèi)體系進(jìn)行合理規(guī)范與適當(dāng)整合的前提下對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅不僅增加了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體的負(fù)擔(dān)，也強(qiáng)化了地方政府的土地財(cái)政格局。世界各國的經(jīng)驗(yàn)表明，以房地產(chǎn)為征稅對(duì)象的財(cái)產(chǎn)稅是一種具有高度“可觀察性”的稅收。一方面，稅款由納稅人直接上交給稅務(wù)機(jī)關(guān)，且通常以年度或季度為期限納稅，因而數(shù)額較大；另一方面，通過財(cái)產(chǎn)稅籌資的地方政府服務(wù)也是可識(shí)別的，如道路維護(hù)、垃圾清運(yùn)等［21］。這種可觀察性有利于納稅人權(quán)衡公共服務(wù)的成本與收益，同時(shí)也使納稅人對(duì)財(cái)產(chǎn)課稅的敏感程度相對(duì)于其他稅收而言高得多——只有在納稅人感到納稅后獲得了更加令人滿意的公共服務(wù)，并且財(cái)產(chǎn)稅的征收過程是公平而可靠的情況下，才會(huì)支持財(cái)產(chǎn)稅的改革?？梢哉f，不論從硬化預(yù)算約束還是從促進(jìn)政治民主的角度看，財(cái)產(chǎn)稅的這一特征都具有優(yōu)越性。因此，對(duì)于正處于由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌中的我國而言，房產(chǎn)稅的完善既是促進(jìn)稅收公共化和推進(jìn)符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的公共財(cái)政體制建設(shè)的良好契機(jī)，也對(duì)稅收的公共化程度和納稅人權(quán)利保護(hù)提出了更高的要求。此外，房產(chǎn)稅改革的推進(jìn)也有賴于稅收管理體制的理順和稅收征管水平的提高。這就需要有關(guān)部門盡快出臺(tái)相對(duì)科學(xué)的、能夠被各方面廣泛接受的、較為權(quán)威的評(píng)估方案和評(píng)估方法。同時(shí)，加快推進(jìn)房產(chǎn)數(shù)據(jù)的采集收錄以及與房產(chǎn)相關(guān)各部門的協(xié)調(diào)工作，建立有效的房產(chǎn)登記和信息共享機(jī)制，以滿足房產(chǎn)稅的征管要求。在房產(chǎn)登記和管理制度不健全，成熟的、具有廣泛可接受性的房產(chǎn)評(píng)估辦法尚未建立的情況下倉促開征房產(chǎn)稅，不僅難以保證稅收的公平性，還有可能扭曲納稅人行為，并使納稅人對(duì)房產(chǎn)稅的法律規(guī)范性產(chǎn)生質(zhì)疑，導(dǎo)致偷稅、逃稅甚至抗稅等不遵從問題的發(fā)生。這些社會(huì)成本將在很大程度上抵消相對(duì)有限的稅收收入所帶來的財(cái)政收益。房產(chǎn)稅改革應(yīng)當(dāng)在規(guī)范和整合房地產(chǎn)租、稅、費(fèi)體系和逐步完善稅收征管環(huán)境的基礎(chǔ)上穩(wěn)步推進(jìn)，不宜操之過急。按照稅收公共化的要求，房產(chǎn)稅的征收應(yīng)由納稅人代表組成的代議機(jī)構(gòu)——全國人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)行使立法權(quán)，制定法律；行政機(jī)關(guān)沒有決定征稅的權(quán)力，只有執(zhí)行稅收法律的權(quán)力，從而使納稅人的基本權(quán)利得到應(yīng)有的尊重和保護(hù)，減少稅收不遵從問題的發(fā)生，逐步向建立符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的公共財(cái)政體制目標(biāo)靠近。
　　
　　
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