【摘要】當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展處于前所未有的大好時(shí)機(jī)。政府應(yīng)當(dāng)對(duì)若干影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的重要問(wèn)題給予重視，并作出合理決策：合理確定其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的邊界；抓好經(jīng)濟(jì)信息的話語(yǔ)權(quán)；全面看待行業(yè)發(fā)展過(guò)程中出現(xiàn)的種種商業(yè)化問(wèn)題；事務(wù)所的合并和競(jìng)爭(zhēng)應(yīng)當(dāng)由其自發(fā)產(chǎn)生；應(yīng)當(dāng)破除國(guó)際所質(zhì)量更高的迷信，消除國(guó)際所和國(guó)內(nèi)所的差別待遇，從而促進(jìn)行業(yè)良好發(fā)展。
　　【關(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師；政府監(jiān)管；會(huì)計(jì)師事務(wù)所
　　
　　2009年10月，國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)若干意見(jiàn)的通知》，這一通知被注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)內(nèi)人士普遍視為迎來(lái)“注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的春天”。行業(yè)的健康發(fā)展需要良好的政府監(jiān)管環(huán)境，政府監(jiān)管的范圍、目標(biāo)、定位將直接影響行業(yè)發(fā)展的前景。當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)正處于大好發(fā)展時(shí)機(jī)，抓住機(jī)遇，直面競(jìng)爭(zhēng)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不可回避的歷史使命，在這個(gè)過(guò)程中，政府如何在促進(jìn)行業(yè)發(fā)展的同時(shí)給予行業(yè)適度監(jiān)管，這是一個(gè)迫切而且重要的問(wèn)題。
　　
　　一、政府監(jiān)管邊界的確定
　　
　　對(duì)于任何一個(gè)行業(yè)而言，政府監(jiān)管部門(mén)主要從以下幾點(diǎn)把握自身的監(jiān)管行為：行業(yè)資格準(zhǔn)入、執(zhí)業(yè)活動(dòng)過(guò)程和結(jié)果。跳出具體監(jiān)管范圍，站在整個(gè)社會(huì)的角度看待政府監(jiān)管的使命便是：作為公眾利益的代言人，引導(dǎo)、監(jiān)督、管理注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，使其可持續(xù)地健康發(fā)展。由此推導(dǎo)出政府監(jiān)管的目標(biāo)是對(duì)行業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略進(jìn)行整體規(guī)劃。這里的規(guī)劃并不是從業(yè)人員數(shù)量、事務(wù)所總量、業(yè)務(wù)收入總額等等具體量化指標(biāo)，而是政府基于其可控因素。對(duì)于行業(yè)前景的規(guī)劃。在這一規(guī)劃過(guò)程中，不可避免出現(xiàn)的一個(gè)重要問(wèn)題是，合理界定政府監(jiān)管的對(duì)象、范圍。明確政府和市場(chǎng)的關(guān)系、政府監(jiān)管和行業(yè)自律的關(guān)系。從國(guó)際范圍來(lái)看，政府和市場(chǎng)的關(guān)系問(wèn)題因各國(guó)環(huán)境不同而有著較大的差異；從歷史上看，政府和市場(chǎng)的界限一直是處于或此消彼張，或相互融合的狀態(tài)。各種改革措施實(shí)際上是調(diào)整政府和市場(chǎng)的界限問(wèn)題，而實(shí)際的效果如何，只能由事實(shí)回答。某項(xiàng)改革措施的開(kāi)始實(shí)施到初見(jiàn)效果，不僅有著時(shí)滯問(wèn)題，還有著信息傳遞的問(wèn)題。因此，準(zhǔn)確地預(yù)見(jiàn)改革措施的成本和收益非常復(fù)雜。盡管如此。在這一過(guò)程中。政府主管部門(mén)應(yīng)當(dāng)積極學(xué)習(xí)各國(guó)經(jīng)驗(yàn)。掌握本國(guó)實(shí)際情況，根據(jù)行業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃，宏觀調(diào)控行業(yè)發(fā)展。政府監(jiān)管和行業(yè)自律的關(guān)系也并非是將行業(yè)監(jiān)管權(quán)做簡(jiǎn)單劃分，形成你多我少的情況；界定兩者問(wèn)題在于明確各自角色定位和行為目標(biāo)。通常認(rèn)為，政府監(jiān)管(或者獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu))相對(duì)于行業(yè)自律而言，前者更多代表了公眾利益。前者可以通過(guò)對(duì)行業(yè)協(xié)會(huì)的監(jiān)管實(shí)現(xiàn)對(duì)行業(yè)的“再監(jiān)管”，從而避免行業(yè)自律潛在的片面性和自利性。
　　
　　二、政府應(yīng)當(dāng)掌掘經(jīng)濟(jì)信息話語(yǔ)權(quán)
　　
　　目前，中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展步入快車道，已經(jīng)引起了全球矚目，在這種情況下，政府掌握經(jīng)濟(jì)信息的話語(yǔ)權(quán)是非常重要的。
　　(一)中國(guó)目前主要經(jīng)濟(jì)改革領(lǐng)域，通常也是政府主導(dǎo)的改革領(lǐng)域
　　對(duì)這些領(lǐng)域所釋放的商業(yè)機(jī)會(huì)的爭(zhēng)奪，不可避免地導(dǎo)致國(guó)內(nèi)事務(wù)所(以下簡(jiǎn)稱：國(guó)內(nèi)所)與國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所(以下簡(jiǎn)稱：四大所)的競(jìng)爭(zhēng)。由于四大所普遍與中國(guó)政府保持良好的關(guān)系，深諳在中國(guó)環(huán)境“經(jīng)營(yíng)之道”，甚至比國(guó)內(nèi)所更會(huì)處理各方面的關(guān)系，另一方面，受到國(guó)際所品牌、規(guī)模、資金等影響，政府也多愿意信賴國(guó)際所。因此，在審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中國(guó)際所勝出概率更大。這種情況是不利于國(guó)內(nèi)行業(yè)的發(fā)展，由此也會(huì)產(chǎn)生一些負(fù)面影響。對(duì)于主管政府而言，需要思考以下問(wèn)題：如何平等的看待、對(duì)待國(guó)際所和國(guó)內(nèi)所；如何提供平等的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)會(huì)：如何平衡好國(guó)內(nèi)所和國(guó)際所的發(fā)展。
　　(二)隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，中國(guó)市場(chǎng)國(guó)際化趨勢(shì)越來(lái)越明顯，會(huì)計(jì)市場(chǎng)也必然成為全球重要的會(huì)計(jì)市場(chǎng)之一
　　筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)信息話語(yǔ)權(quán)包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、評(píng)估事務(wù)所、信息披露規(guī)則等綜合因素構(gòu)成。這一話語(yǔ)權(quán)應(yīng)當(dāng)掌握在中國(guó)政府和中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所手中。國(guó)際化是全球趨勢(shì)，即使國(guó)內(nèi)市場(chǎng)廣闊，四大所也沒(méi)有必要覆蓋整個(gè)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)，政府應(yīng)對(duì)某些經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域做出限制。比如涉及國(guó)家經(jīng)濟(jì)命脈的銀行、金融領(lǐng)域等時(shí)，起碼應(yīng)該有國(guó)內(nèi)所的參與。否則，中國(guó)的會(huì)計(jì)市場(chǎng)將被外資的會(huì)計(jì)師事務(wù)所全面覆蓋，其后果是使得政府在作決策時(shí)陷入被動(dòng)。這點(diǎn)應(yīng)當(dāng)引起政府的高度關(guān)注。政府主管部門(mén)應(yīng)當(dāng)齊心協(xié)力，對(duì)行業(yè)發(fā)展進(jìn)行有效的規(guī)劃。把握住經(jīng)濟(jì)信息控制權(quán)的底線。必要時(shí)果斷限制國(guó)際所的介入，或者提高警覺(jué)度，為國(guó)內(nèi)所提供更多的參與機(jī)會(huì)。
　　(三)加快本土所的進(jìn)步步伐
　　在中國(guó)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所2007年、2008年的百?gòu)?qiáng)排名中，位居前列的一直都是四大所。國(guó)內(nèi)所難以與其并肩齊驅(qū)。國(guó)內(nèi)所在規(guī)模上落后于四大所，但是并不代表審計(jì)質(zhì)量上一定遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于四大所。目前，本土所已經(jīng)在加快學(xué)習(xí)外資所的運(yùn)作模式，培養(yǎng)人才。現(xiàn)在有些項(xiàng)目本土所確實(shí)不能單獨(dú)接下來(lái)，比如四大國(guó)有銀行上市這樣的項(xiàng)目，但要是政府出面。采用本土所與外資所項(xiàng)目合作的方式，這樣對(duì)提升本土所的國(guó)際專業(yè)經(jīng)驗(yàn)是很有幫助的。
　　
　　三、全面認(rèn)識(shí)行業(yè)發(fā)展中的商業(yè)化現(xiàn)象
　　
　　當(dāng)前，行業(yè)發(fā)展中出現(xiàn)的商業(yè)化現(xiàn)象非常普遍，具體表現(xiàn)為事務(wù)所以企業(yè)經(jīng)營(yíng)的理念進(jìn)行運(yùn)作，如低價(jià)攬客、惡性競(jìng)爭(zhēng)等。對(duì)于事務(wù)所而言，這種企業(yè)化經(jīng)營(yíng)的理念和獨(dú)立性是完全背離的，這一點(diǎn)雖然人所共知，但卻沒(méi)有什么良策解決。筆者認(rèn)為，對(duì)于這個(gè)問(wèn)題應(yīng)當(dāng)全面地認(rèn)識(shí)。首先，這是中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在原始積累過(guò)程中不可避免的現(xiàn)象。其次，從整個(gè)國(guó)際情況來(lái)看，國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所——代表行業(yè)最高執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)的跨國(guó)會(huì)計(jì)公司。他們的行為表明：他們也在以企業(yè)化經(jīng)營(yíng)理念運(yùn)作。甚至可以這樣認(rèn)為，正是這種企業(yè)化的運(yùn)作模式直接推動(dòng)了事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)張、業(yè)務(wù)的擴(kuò)展、行業(yè)的發(fā)展。最后，從整個(gè)行業(yè)發(fā)展歷史來(lái)看，行業(yè)發(fā)展史實(shí)際上就是企業(yè)化經(jīng)營(yíng)理念日占上風(fēng)的歷史，當(dāng)然，這里面還有著其它影響因素。因此。面對(duì)這些問(wèn)題，沒(méi)有必要認(rèn)為這些僅僅是中國(guó)才特有的，這是全球面臨的行業(yè)問(wèn)題，只是在中國(guó)有著獨(dú)特的表現(xiàn)形式。我們需要做的是分析影響或者導(dǎo)致這種情況產(chǎn)生的真實(shí)原因，哪些是歷史遺留問(wèn)題，可以通過(guò)時(shí)間來(lái)解決：哪些是政府監(jiān)管不到位問(wèn)題，需要提高監(jiān)管力度和處罰程度；哪些是非政府因素導(dǎo)致，或者非財(cái)政部門(mén)導(dǎo)致。只有對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行深入分析。才能夠在政府本身的力量范圍內(nèi)提出有效的解決方案和監(jiān)管政策。
　　
　　四、事務(wù)所合并和競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題
　　
　　事務(wù)所的合并和競(jìng)爭(zhēng)通常與審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)結(jié)構(gòu)相關(guān)。贊同政府應(yīng)當(dāng)介入的理由包括：政府掌握著行業(yè)準(zhǔn)入權(quán)，相應(yīng)也掌握了審計(jì)市場(chǎng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的參與總量，例如事務(wù)所的家數(shù)、規(guī)模構(gòu)成等、審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)結(jié)構(gòu)，包括完全競(jìng)爭(zhēng)、壟斷競(jìng)爭(zhēng)等。參與總量是形成審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)。政府應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的監(jiān)管目標(biāo)，調(diào)整規(guī)范事務(wù)所的合并和競(jìng)爭(zhēng)行為。不贊同政府介入的理由包括：市場(chǎng)總量是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)結(jié)果，屬于市場(chǎng)行為，事務(wù)所的合并和競(jìng)爭(zhēng)是事務(wù)所自身的市場(chǎng)行為，只要事務(wù)所愿意，它們之間的合并和競(jìng)爭(zhēng)無(wú)需政府過(guò)問(wèn)。
　　現(xiàn)有的理論研究主要關(guān)注于事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)、事務(wù)所規(guī)模和審計(jì)師的任期如何影響?yīng)毩⑿裕瑥亩M(jìn)一步影響審計(jì)質(zhì)量。上述競(jìng)爭(zhēng)、規(guī)模和任期等都會(huì)直接受到合并的影響。但是，這些研究結(jié)論均尚未達(dá)成一致。因此。我們很難從理論研究的成果得出合并對(duì)于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)結(jié)構(gòu)的影響，也很難回答政府是否應(yīng)當(dāng)介入事務(wù)所的合并和競(jìng)爭(zhēng)。
　　與合并和競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題相關(guān)的是事務(wù)所規(guī)模和審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。由于審計(jì)質(zhì)量很難觀測(cè)和衡量，研究者只能采取“迂回”方式進(jìn)行研究。由于各個(gè)研究者對(duì)審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)定義不同，從而形成了不同的研究結(jié)論。因此，目前并沒(méi)有明確的證據(jù)表明四大所等大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其它事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量存在差異。
　　但是，在政府的監(jiān)管實(shí)踐中，政府對(duì)于事務(wù)所合并和競(jìng)爭(zhēng)并非處于真空狀態(tài)。美國(guó)審計(jì)市場(chǎng)事務(wù)所之間的合并和競(jìng)爭(zhēng)研究結(jié)果認(rèn)為：美國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的集中度越來(lái)越高，從而使得大型公眾公司選擇余地越來(lái)越??；合并與審計(jì)價(jià)格、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)獨(dú)立性之間難以建立直接聯(lián)系；小型會(huì)計(jì)公司進(jìn)入頂級(jí)行列面臨一系列巨大障礙?？梢?jiàn)，在美國(guó)這樣一個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的國(guó)家中，國(guó)際大型會(huì)計(jì)公司之間的合并同樣令政府主管部門(mén)感到緊張。GOA(2003)為了確定合并是否會(huì)對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)造成任何負(fù)面影響而采用了很多評(píng)估方法，根據(jù)評(píng)估結(jié)果確定政府是否應(yīng)當(dāng)制止合并。我們認(rèn)為。這一研究成果可以借鑒到我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)中。第一，理論研究與監(jiān)管實(shí)踐應(yīng)當(dāng)有所區(qū)別：政府不是游離于市場(chǎng)之外進(jìn)行監(jiān)管。如果某種市場(chǎng)行為可能會(huì)有損市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)，政府應(yīng)當(dāng)修正、阻止這種行為的發(fā)生。第二，加入WTO后，我們承認(rèn)自身是具有市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的國(guó)家，那么政府的職能也應(yīng)隨之相應(yīng)改變，需要采用多種非行政的監(jiān)管手段達(dá)到監(jiān)管目標(biāo)。
　　
　　五、破除對(duì)國(guó)際所的迷信
　　
　　2004年財(cái)政部重點(diǎn)課題“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境研究”課題組就我國(guó)審計(jì)環(huán)境問(wèn)題在陜西、上海、深圳、青海等地展開(kāi)了實(shí)地調(diào)研。調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，國(guó)內(nèi)所對(duì)于四大所在中國(guó)市場(chǎng)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量普遍感到“不容樂(lè)觀”?！八麄兊哪懽痈?，我們不敢做的，他們很快就出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)了”。“他們做的底稿也有不少疏漏之處，如果放在我們這里，根本無(wú)法通過(guò)審核，而他們卻已經(jīng)出具了報(bào)告?！?br/>　　對(duì)國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題，學(xué)術(shù)界也有研究結(jié)果。劉峰教授{2002)認(rèn)為，在中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)當(dāng)前較低的法律風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境下，四大所執(zhí)業(yè)質(zhì)量堪憂。劉明輝教授(2003)對(duì)中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度和審計(jì)質(zhì)量關(guān)系進(jìn)行的研究結(jié)果表明：四大所在中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量并不比國(guó)內(nèi)所高。東南亞金融危機(jī)后，聯(lián)合國(guó)在提交的《會(huì)計(jì)在東亞金融危機(jī)中的作用》報(bào)告中指出，四大所未能采用較高質(zhì)量的審計(jì)準(zhǔn)則，而是根據(jù)當(dāng)?shù)剌^低的法律風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境，采用了簡(jiǎn)化的審計(jì)程序，從而未能發(fā)現(xiàn)企業(yè)中存在的問(wèn)題。
　　的確，四大所在客戶規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、員工素質(zhì)、研發(fā)能力、市場(chǎng)占有率等方面具有國(guó)內(nèi)所無(wú)法逾越的差距。因此，長(zhǎng)期以來(lái)，四大所的審計(jì)質(zhì)量一直被認(rèn)為是行業(yè)的最高水平。其審計(jì)質(zhì)量應(yīng)當(dāng)高于國(guó)內(nèi)所質(zhì)量。而來(lái)自現(xiàn)實(shí)反饋意見(jiàn)以及國(guó)內(nèi)外研究表明，四大所的審計(jì)質(zhì)量并不盡如人意，盲目地迷信四大所不利于順利開(kāi)展監(jiān)管工作，更不利于中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的健康發(fā)展。筆者希望政府監(jiān)管部門(mén)能夠直面四大所。做到對(duì)國(guó)內(nèi)所、國(guó)際所的監(jiān)管一視同