【摘要】現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)中審計(jì)委托人身份模糊甚至發(fā)生了變異。注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于依從的地位，嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。因此，有必要對(duì)現(xiàn)有的審計(jì)關(guān)系進(jìn)行優(yōu)化，重新設(shè)計(jì)審計(jì)委托權(quán)。在目前的情況下，由證監(jiān)會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)委托審計(jì)模式較為可行。隨著公司治理結(jié)構(gòu)的完善，將來(lái)可采用公司獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)委托審計(jì)模式。
　　【關(guān)鍵詞】審計(jì)委托人；獨(dú)立性；委托方式
　　
　　基于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，在上市公司(被審計(jì)人)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師(審計(jì)人)、股東(審計(jì)委托人)之間形成了一種審計(jì)關(guān)系。隨著公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的日益復(fù)雜化、股權(quán)分散性和流動(dòng)性的增強(qiáng)，審計(jì)關(guān)系中委托人身份變得十分模糊，甚至發(fā)生了明顯的變異。從20世紀(jì)90年代至今。我國(guó)上市公司一系列財(cái)務(wù)造假案件的發(fā)生與會(huì)計(jì)師接受被審計(jì)人委托有著直接的關(guān)系。因此，本文擬對(duì)上市公司審計(jì)委托人問(wèn)題的產(chǎn)生以及對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響進(jìn)行分析并提出相應(yīng)的解決途徑，希望對(duì)變革我國(guó)上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)委托方式有所啟示。
　　
　　一、上市公司審計(jì)委托人問(wèn)矗的產(chǎn)生
　　
　　上市公司審計(jì)委托權(quán)實(shí)際上就是在上市公司中究竟誰(shuí)有委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司財(cái)務(wù)情況進(jìn)行審計(jì)的權(quán)力。由于審計(jì)是應(yīng)公司內(nèi)部所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離后的要求而產(chǎn)生的。它所服務(wù)的并不是公司整體，而是公司內(nèi)部需要審計(jì)監(jiān)督功能的特定主體，即公司股東。因此真正的委托人應(yīng)該是公司股東。英國(guó)以及英聯(lián)邦各國(guó)的公司法一直要求由股東大會(huì)聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，也體現(xiàn)了這--A。
　　現(xiàn)代企業(yè)的所有權(quán)越來(lái)越分散。并且不斷地流動(dòng)著。致使股東委托人具有很大的流動(dòng)性。這樣管理公司的真正權(quán)力就掌握在作為受托方的經(jīng)理層手里。對(duì)于公司的經(jīng)營(yíng)內(nèi)幕，真正的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和未來(lái)的發(fā)展前景，經(jīng)理層和投資人之間產(chǎn)生嚴(yán)重的信息不對(duì)稱。這樣的公司制度，已顛倒了委托人(所有者)和受托人(經(jīng)營(yíng)者)之間的權(quán)責(zé)關(guān)系，對(duì)傳統(tǒng)的代理理論產(chǎn)生了巨大的沖擊。另一方面，審計(jì)信息的需求者呈多元化狀態(tài)，上市公司的審計(jì)信息不僅是為了滿足所有者的需要。還妻兼顧債權(quán)人、潛在投資者、政府相關(guān)部門等利害關(guān)系人的需要。理論上他們都可以作為審計(jì)委托人，這一現(xiàn)象的存在導(dǎo)致審計(jì)委托人身份模糊，而且力量被分散和稀釋。
　　從委托代理關(guān)系的角度來(lái)看，審計(jì)委托人和被審計(jì)人形成了第一委托代理關(guān)系，審計(jì)委托人與審計(jì)人則構(gòu)成了第二委托代理關(guān)系。可見，審計(jì)人和被審計(jì)人共同處于代理人的位置，他們之間并不存在利益沖突，甚至從某種意義上來(lái)說(shuō)他們存在著共同利益因而容易產(chǎn)生共謀。從作為民事合同的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書來(lái)看，由于公司法僅要求公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，在審計(jì)約定書上簽字的是公司，對(duì)會(huì)計(jì)師的聘任或解聘起決定作用的是公司管理層，盡管從法定審計(jì)的目的上看他們本來(lái)是會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督的對(duì)象。在這種情況下，委托人與被審計(jì)人具有合一的傾向，審計(jì)的“實(shí)際委托人”虛位，破壞了審計(jì)中三方有序的平衡關(guān)系。
　　因此，在信息不對(duì)稱下。委托代理契約中局外人之間的自利行為無(wú)疑包括管理層可能實(shí)施的各種經(jīng)營(yíng)舞弊行為。被審計(jì)人成為審計(jì)委托人這一委托方式的結(jié)果是，如果被聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師嚴(yán)格按章辦事，實(shí)事求是，客觀公正，就有可能被解聘，丟失客戶。
　　
　　二、審計(jì)關(guān)系中委托人問(wèn)題對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響
　　
　　理想的獨(dú)立審計(jì)關(guān)系是審計(jì)獨(dú)立性的基本保證，也是審計(jì)市場(chǎng)得以有效運(yùn)行的基礎(chǔ)。在眾多影響審計(jì)獨(dú)立性的因素中，審計(jì)關(guān)系人問(wèn)題是一個(gè)非常重要的因素。
　　審計(jì)獨(dú)立性的重要一點(diǎn)就是要保證經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入來(lái)源是客戶，我國(guó)目前對(duì)審計(jì)收費(fèi)沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)和制度，只是實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià)，會(huì)計(jì)師的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由各級(jí)地方政府制定。與其他國(guó)家相比明顯偏低；另外，審計(jì)行業(yè)客觀上是一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)激烈的行業(yè)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否競(jìng)爭(zhēng)到較多的客戶，關(guān)系到其生存和發(fā)展。據(jù)2007年證監(jiān)會(huì)提供的資料顯示，我國(guó)具有證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有73家。數(shù)量較多，而在美、英、日、德等幾乎所有證券市場(chǎng)發(fā)達(dá)國(guó)家，上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)都是由極少數(shù)幾家巨型會(huì)計(jì)師事務(wù)所控制。當(dāng)前，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)存在眾多規(guī)模較小、技術(shù)力量薄弱、質(zhì)量控制及自律機(jī)制不健全的事務(wù)所，這些中小事務(wù)所往往違反市場(chǎng)規(guī)則，支付傭金，低價(jià)攬客，有的甚至為了獲取不正當(dāng)經(jīng)濟(jì)利益置客戶的信用度不顧，冒險(xiǎn)承攬業(yè)務(wù)。一旦被審計(jì)單位財(cái)務(wù)出問(wèn)題，會(huì)計(jì)師事務(wù)所很可能因害怕失去客戶而出具虛假的審計(jì)報(bào)告。因此，在審計(jì)關(guān)系中委托人和被審計(jì)人合二為一的狀況，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)關(guān)系中處于明顯的被動(dòng)地位，破壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，不僅直接降低了審計(jì)價(jià)值，也給投資者的權(quán)益和資本市場(chǎng)的穩(wěn)定運(yùn)作，乃至注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展造成了嚴(yán)重的危害。
　　
　　三、改革上市公司審計(jì)委托方式的途徑
　　
　　在現(xiàn)有的審計(jì)模式下，要想徹底解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題，保障債權(quán)人、投資者、潛在投資者的利益是非常困難的。優(yōu)化獨(dú)立審計(jì)關(guān)系是會(huì)計(jì)師必將面臨的出路，也是獨(dú)立審計(jì)行業(yè)發(fā)展至今的必然要求。優(yōu)化所需達(dá)到的根本目標(biāo)應(yīng)該是切斷審計(jì)人與經(jīng)營(yíng)者的密切聯(lián)系，尤其是二者之間的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。因此，這就需要有一個(gè)介于經(jīng)營(yíng)者和審計(jì)人之間的中介組織成為審計(jì)委托人，讓審計(jì)人真正實(shí)現(xiàn)雙向獨(dú)立。
　　(一)獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)委托審計(jì)模式
　　獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)委托審計(jì)模式是由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)作為獨(dú)立的第四方，在會(huì)計(jì)師與企業(yè)管理當(dāng)局之間形成隔離帶。具體而言，公司必須在董事會(huì)中設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，其成員全部由獨(dú)立董事構(gòu)成且至少有一位財(cái)務(wù)專家，該委員會(huì)主要履行選聘和解除外部會(huì)計(jì)師的職能，可以和外部會(huì)計(jì)師討論內(nèi)部控制、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)結(jié)果等事項(xiàng)，并直接決定會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)酬及其支付形式，被聘用的會(huì)計(jì)師定期向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告并對(duì)其負(fù)責(zé)。
　　審計(jì)委員會(huì)制度作為公司治理結(jié)構(gòu)中一種重要的制度安排最早出現(xiàn)在美國(guó)，該制度在西方國(guó)家早已是一個(gè)比較成熟的概念。我國(guó)從2002年起逐步出臺(tái)相關(guān)規(guī)定，建立和推行該制度。其職責(zé)和其他國(guó)家審計(jì)委員會(huì)有相近之處，即提議聘請(qǐng)或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)；監(jiān)督公司的內(nèi)部審計(jì)制度及其實(shí)施；負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的溝通；審核公司的財(cái)務(wù)信息及其披露；審查公司的內(nèi)部控制制度。概言之，審計(jì)委員會(huì)主要職責(zé)是監(jiān)督、溝通和評(píng)價(jià)。其中監(jiān)督的職責(zé)主要是加強(qiáng)對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息的監(jiān)督，提高對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，提高財(cái)務(wù)信息披露的質(zhì)量。
　　審計(jì)委員會(huì)制度在我國(guó)僅有幾年的發(fā)展時(shí)間，雖然在上市公司中設(shè)立已經(jīng)比較普遍，但還是屬于形式設(shè)立層面，發(fā)揮的作用有限。獨(dú)立董事有效開展工作的前提是具備相應(yīng)的獨(dú)立性，目前我國(guó)上市公司獨(dú)立董事主要由政府主管部門、董事會(huì)或董事長(zhǎng)聘任，同時(shí)獨(dú)立董事的任免權(quán)掌握在公司高層管理人員手中，從而失去實(shí)質(zhì)的獨(dú)立性；另一方面獨(dú)立董事的津貼正在不斷被刷新。近日，國(guó)元證券公告再次提高獨(dú)立董事津貼60％，從原來(lái)每年10萬(wàn)元(含稅)調(diào)整為16萬(wàn)元，將獨(dú)立董事問(wèn)題再次推至焦點(diǎn)位置。因?yàn)椋瑖?guó)人有言：“吃人嘴短，拿人手軟”，獨(dú)董是從上市公司領(lǐng)取津貼(盡管上市公司的錢也是社會(huì)公眾的錢)，從上市公司拿的錢越來(lái)越多，他們是否還能站在獨(dú)立的立場(chǎng)上說(shuō)話?對(duì)于獨(dú)立董事目前的履職情況，多數(shù)中小投資者認(rèn)為，獨(dú)董在上市公司董事會(huì)中發(fā)揮的監(jiān)督、決策作用相當(dāng)有限。
　　目前，獨(dú)立董事在上市公司中的作用尚未得到有效發(fā)揮，從而也使得審計(jì)委員會(huì)無(wú)法有效地履行其監(jiān)管職責(zé)。因此，筆者以為在上市公司中獨(dú)立董事尚不夠獨(dú)立的情況下，由審計(jì)委員會(huì)任命和指派會(huì)計(jì)師，確保審計(jì)的獨(dú)立性條件尚不成熟。將來(lái)隨著我國(guó)相關(guān)法律制度的健全，在公司獨(dú)立董事制度比較完善的情況下可適用該委托模式。
　　(二)證監(jiān)會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)委托審計(jì)模式
　　針對(duì)實(shí)質(zhì)上的管理層聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師和獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)在我國(guó)上市公司整體環(huán)境中履行監(jiān)管職責(zé)非常有限的現(xiàn)狀?？梢钥紤]證監(jiān)會(huì)委托審計(jì)模式。具體的做法為在證券監(jiān)管部門下設(shè)立專門的審計(jì)委員會(huì)，其成員包括財(cái)政部、中注協(xié)、國(guó)資委等方面的專業(yè)人士，代表社會(huì)公眾行使對(duì)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)和監(jiān)督權(quán)。審計(jì)委員會(huì)通過(guò)公開招投標(biāo)的方式確定中標(biāo)事務(wù)所，然后由審計(jì)委員會(huì)、上市公司和中標(biāo)事務(wù)所三方簽訂審計(jì)委托協(xié)議，這種制度是引進(jìn)證監(jiān)會(huì)作為審計(jì)委托關(guān)系中獨(dú)立的第四方，將上市公司的審計(jì)委托權(quán)從上市公司轉(zhuǎn)移到證監(jiān)會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)行使，審計(jì)委員會(huì)在充分考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、執(zhí)業(yè)能力和執(zhí)業(yè)記錄等因素的基礎(chǔ)上，采用公開招標(biāo)的方式，決定審計(jì)人的聘用。上市公司每年將審計(jì)費(fèi)用上繳證監(jiān)會(huì)，證監(jiān)會(huì)根據(jù)審計(jì)工作實(shí)際情況直接向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)報(bào)酬，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)人與上市公司管理當(dāng)局之間的真正獨(dú)立。
　　在證監(jiān)會(huì)委托審計(jì)模式下要注意的問(wèn)題：一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇。為了避免尋租行為及逆向選擇風(fēng)險(xiǎn)，委員會(huì)應(yīng)采用公開招標(biāo)的形式。在招投標(biāo)機(jī)制的設(shè)計(jì)中，對(duì)投標(biāo)人數(shù)量和質(zhì)量的控制十分重要，這就要求在招投標(biāo)開始之前，對(duì)投標(biāo)人的資格進(jìn)行嚴(yán)格的限制和預(yù)審，剔除不合格的投標(biāo)人，將參與投標(biāo)的事務(wù)所的數(shù)量控制在合理的范圍之內(nèi)，提高投標(biāo)者間的競(jìng)爭(zhēng)質(zhì)量。根據(jù)參與投標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的投標(biāo)額、實(shí)力與規(guī)模，確定信譽(yù)良好、收費(fèi)合理、具有專業(yè)勝任能力的會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為中標(biāo)人。同時(shí)，為了避免被審計(jì)單位以支付非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用的名義向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，要將那些為被審計(jì)單位提供管理咨詢、稅收籌劃等非審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所排除在外。避免事務(wù)所與管理者相互勾結(jié)。以保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立性。二是信息溝通問(wèn)題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師或是負(fù)責(zé)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接向證監(jiān)會(huì)負(fù)責(zé)，必須向證監(jiān)會(huì)定時(shí)提交報(bào)告說(shuō)明審計(jì)中存在的問(wèn)題以便證監(jiān)會(huì)掌握情況及時(shí)處理。
　　筆者認(rèn)為在目前的情況下，由證監(jiān)會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)委托審計(jì)模式是較為理想的。首先，證監(jiān)會(huì)是制定相關(guān)制度，采取相關(guān)行政措施以維護(hù)證券市場(chǎng)健康運(yùn)行的權(quán)威機(jī)構(gòu)。所有上市公司包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所都要受到證監(jiān)會(huì)的監(jiān)督，如果上市公司的審計(jì)由證監(jiān)會(huì)來(lái)負(fù)責(zé)安排會(huì)計(jì)師事務(wù)所，那么這將有效地隔離注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位而保證其獨(dú)立性。其次。我國(guó)證券市場(chǎng)建立時(shí)間不長(zhǎng)，目前我國(guó)的上市公司數(shù)量并不是很多。由證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)管是必要的也是可行的。再次，由于通過(guò)公開招投標(biāo)的方式確定中標(biāo)事務(wù)所，證監(jiān)會(huì)可通過(guò)制定相關(guān)規(guī)定，提高上市公司審計(jì)市場(chǎng)的準(zhǔn)入門檻，依靠市場(chǎng)機(jī)制促使事務(wù)所進(jìn)行合并和聯(lián)合，實(shí)現(xiàn)寡占型的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，可促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做