【摘要】文章分析了制約不同行業(yè)上市公司所得稅負(fù)擔(dān)變化的各種因素，探討了新稅法與新準(zhǔn)則下合理規(guī)范不同行業(yè)上市公司所得稅負(fù)擔(dān)的措施。
　　【關(guān)鍵詞】上市公司；所得稅負(fù)擔(dān)；調(diào)整；不同行業(yè)
　　
　　企業(yè)所得稅是國家最重要的稅種之一，也是國家財(cái)政的重要支柱。對(duì)于企業(yè)而言，所得稅稅負(fù)的高低會(huì)直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量與稅后利潤，因此相關(guān)的稅率高低、稅收優(yōu)惠便成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。同時(shí)自新《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》正式執(zhí)行以來，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局相繼發(fā)布了一系列最新所得稅配套、補(bǔ)充文件。這些配套補(bǔ)充文件，直接關(guān)系到企業(yè)在計(jì)算應(yīng)交所得稅時(shí)的收入確認(rèn)、稅前扣除費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)和限額以及有關(guān)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。隨著新企業(yè)所得稅法及配套稅收政策的實(shí)施，再加上新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已在上市公司推廣實(shí)行，使原來會(huì)計(jì)與稅法的賬務(wù)處理方法，發(fā)生了很多變化。公司如果不能提前準(zhǔn)確地掌握這些變化和差異，并采用適當(dāng)?shù)募{稅調(diào)整方法，就有可能導(dǎo)致在年終所得稅匯算時(shí)出現(xiàn)多繳稅款，或少繳稅款，或形成潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在大力發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的背景下，我國的證券市場(chǎng)迅速發(fā)展。上市公司是我國企業(yè)的代表，由于其透明性及相對(duì)規(guī)范性，使得以上市公司為樣本進(jìn)行我國所得稅負(fù)擔(dān)研究成為可能。
　　
　　一、企業(yè)所得稅與所得稅負(fù)擔(dān)
　　
　　企業(yè)所得稅法是指國家制定的用以調(diào)整企業(yè)所得稅征收與繳納之間權(quán)利及義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范。企業(yè)所得稅是指國家對(duì)境內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得依法征收的一種稅。它是國家參與企業(yè)利潤分配的重要手段。企業(yè)實(shí)際所得稅負(fù)擔(dān)，一般是指企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)實(shí)際繳納的所得稅稅款占其會(huì)計(jì)利潤的比率。一般用所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率來反映企業(yè)的稅負(fù)水平。本文將企業(yè)所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率定義為上市公司年度所得稅費(fèi)用同當(dāng)期稅前利潤總額之間的比率，它反映了所得稅費(fèi)用對(duì)上市公司經(jīng)營業(yè)績的實(shí)際影響程度。企業(yè)的名義所得稅負(fù)擔(dān)與實(shí)際所得稅負(fù)擔(dān)往往不一致。企業(yè)所得稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)程度通常以所得稅實(shí)際稅率(ETR)表示。ETR不同于公司名義所得稅稅率，盡管企業(yè)所得稅的名義稅率在相當(dāng)程度上已經(jīng)反映了企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)程度，但是，由于存在執(zhí)行過程中的各種稅基調(diào)整使得法定稅率往往難以真實(shí)反映公司的所得稅負(fù)擔(dān)，此外，不同稅制下稅率之間也不具可比性。而且，所得稅稅收優(yōu)惠很多，主要包括免稅、減稅、優(yōu)惠稅率、退稅、稅收抵免、稅收遞延和加速折舊等。
　　
　　二、我國不同行業(yè)上市公司所得稅的負(fù)擔(dān)分析
　　
　　21世紀(jì)以來，我國上市公司所得稅負(fù)擔(dān)是逐步提高的，已接近于25％，實(shí)際所得稅稅率變動(dòng)相對(duì)平緩。不過不同行業(yè)問實(shí)際所得稅稅率差異較大，稅率最低的農(nóng)林牧漁業(yè)比稅率最高的批發(fā)零售業(yè)低近10個(gè)百分點(diǎn)。其中農(nóng)林牧漁業(yè)、信息技術(shù)類、電子業(yè)、機(jī)械設(shè)備業(yè)實(shí)際所得稅稅率較低，其平均值都沒有超過20％，這也體現(xiàn)了國家對(duì)這些產(chǎn)業(yè)發(fā)展的扶持與照顧。近年來，我國實(shí)行的對(duì)第一產(chǎn)業(yè)的“低稅”政策以及對(duì)第三產(chǎn)業(yè)的“輕稅”政策，是與我國產(chǎn)業(yè)政策相吻合的，并且對(duì)于促進(jìn)我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級(jí)、解決就業(yè)、穩(wěn)定和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了重要的作用。以下幾個(gè)行業(yè)實(shí)際稅率最高，它們是采掘業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、社會(huì)服務(wù)業(yè)、食品飲料業(yè)、紡織業(yè)，這幾個(gè)行業(yè)實(shí)際稅率都超過25％。這幾個(gè)行業(yè)利潤率較高。它們是國家稅源的重點(diǎn)控制對(duì)象。標(biāo)準(zhǔn)差反映了樣本數(shù)據(jù)的離散程度，標(biāo)準(zhǔn)差越大，樣本均值離散特征越強(qiáng)。上述行業(yè)中，采掘業(yè)、電力、煤氣供應(yīng)業(yè)、交通運(yùn)輸倉儲(chǔ)業(yè)樣本均值年度差異變化較小。而批發(fā)零售業(yè)、社會(huì)服務(wù)業(yè)、文化傳播業(yè)、食品飲料業(yè)標(biāo)準(zhǔn)差較大，說明行業(yè)均值在這五年問變化較大。行業(yè)間稅負(fù)差異的原因有兩方面：一方面是受國家宏觀調(diào)控的影響。國家對(duì)有利于社會(huì)穩(wěn)定、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)進(jìn)步的行業(yè)給予政策優(yōu)惠，鼓勵(lì)其發(fā)展。如農(nóng)林牧漁業(yè)是國家的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)。關(guān)系著社會(huì)穩(wěn)定，所以給予較低的稅率促進(jìn)其發(fā)展。另一方面是受供求關(guān)系影響。一般情況下，產(chǎn)品供求較均衡的行業(yè)稅負(fù)較接近，如造紙印刷業(yè)、石化塑料業(yè)；產(chǎn)品供不應(yīng)求或壟斷行業(yè)的稅負(fù)較高，如電力、采掘業(yè)；產(chǎn)品供過于求的行業(yè)稅負(fù)較低。比如對(duì)于電子行業(yè)直接優(yōu)惠方式中的定期減免稅來說，它受減免稅期內(nèi)的盈利狀況、折舊額的大小以及稅制等因素的影響，在很多時(shí)候并不能為行業(yè)帶來足夠的利益，影響了其政策效果。因而。適時(shí)轉(zhuǎn)變電子行業(yè)企業(yè)稅收優(yōu)惠方式，促進(jìn)直接優(yōu)惠方式與間接優(yōu)惠方式的相互協(xié)調(diào)，逐步增加間接優(yōu)惠的力度，使優(yōu)惠形式多樣化。才是實(shí)現(xiàn)既定政策目標(biāo)的正確選擇。同時(shí)當(dāng)前新稅法中的間接稅收優(yōu)惠特點(diǎn)是對(duì)稅收的間接減免，表現(xiàn)為延遲納稅行為。這種形式是允許電子行業(yè)在合乎規(guī)定的年限內(nèi)，分期繳納或延遲繳納稅款，是資金使用在一定時(shí)期內(nèi)的讓渡。其稅收主權(quán)并沒有放棄。有利于企業(yè)之間的公平競爭，以及維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)發(fā)展。保障稅收收入。
　　例如某工業(yè)企業(yè)所得稅率為25％，在首次執(zhí)行新準(zhǔn)則之日，企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)都一致，企業(yè)前一年發(fā)生虧損10000元，假定未來5年內(nèi)企業(yè)有足夠的納稅所得讓發(fā)生的虧損在稅前予以彌補(bǔ)。
　　調(diào)整過程如下：由于5年內(nèi)有足夠的納稅所得使虧損能在稅前彌補(bǔ)，則遞延所得稅資產(chǎn)=10000×25％=2500
　　調(diào)增期初留存收益=2500
　　其中調(diào)增盈余公積=2500×10％=250
　　調(diào)增“利潤分配——未分配利潤”=2500×90％=2250
　　會(huì)計(jì)分錄：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)2500
　　貸：盈余公積　250
　　利潤分配——未分配利潤　2250
　　如果企業(yè)估計(jì)在5年內(nèi)只有8000元虧損能在稅前彌補(bǔ)，則以8000元的納稅所得為限確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
　　遞延所得稅資產(chǎn)=8000×25％=2000
　　期初留存收益=2000
　　其中調(diào)增盈余公積=2000×10％=200
　　調(diào)增“利潤分配——未分配利潤”=2000×90％=1800(元)
　　會(huì)計(jì)分錄：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)2000
　　貸：盈余公積　200
　　利潤分配——未分配利潤　1800
　　
　　三、合理規(guī)范不同行業(yè)上市公司所得稅負(fù)擔(dān)的措施
　　
　　(一)從嚴(yán)把握稅收優(yōu)惠的獲得資格
　　當(dāng)前我國上市公司所得稅負(fù)擔(dān)整體上還不是很高，遠(yuǎn)沒有達(dá)到3％的法定稅率。這主要是因?yàn)榇蟛糠止鞠碛胁煌潭?、各種形式的稅收優(yōu)惠。應(yīng)在統(tǒng)一稅收政策的前提下，清理和規(guī)范現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠政策。這是因?yàn)槎愵~的減免縮小了征稅范圍。如果要維持原來預(yù)計(jì)的財(cái)政收入水平，則可能形成向上拉動(dòng)原稅率的動(dòng)力，導(dǎo)致過高的稅率，而這就使得原本因稅收優(yōu)惠而造成的不同地區(qū)、不同產(chǎn)業(yè)稅負(fù)的橫向不公進(jìn)一步加劇，形成市場(chǎng)的不平等競爭。最終影響經(jīng)濟(jì)的增長。同時(shí)稅收優(yōu)惠使用過濫，也影響稅收政策的作用效果，使宏觀調(diào)控的難度加大。2008年上市公司實(shí)際所得稅稅率增幅巨大，就在于對(duì)不合理、不合規(guī)的稅收優(yōu)惠政策的清理。稅收優(yōu)惠政策使用過濫，又會(huì)通過刺激稅率上升進(jìn)一步破壞稅負(fù)的橫向公平。為此我們需要進(jìn)一步從嚴(yán)把握稅收優(yōu)惠的獲得資格。
　　(二)嚴(yán)格執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的所得稅政策
　　對(duì)各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策要認(rèn)真落實(shí)，只要符合國家有關(guān)稅收優(yōu)惠政策的，決不以稅收任務(wù)為由任意減少對(duì)企業(yè)的減免稅支持。比如對(duì)改組改制后辦理變更登記的企業(yè)。在改革前享受的稅收優(yōu)惠尚未期滿的，改革后仍然符合稅收優(yōu)惠的，繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠至期滿，切實(shí)維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。在稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行過程中出現(xiàn)的新情況、新問題，要進(jìn)一步規(guī)范。還有一些國有企業(yè)改組改制后的企業(yè)，若按新辦企業(yè)界定就能享受減免1—3年的企業(yè)所得稅；若原企業(yè)界定，盡管重新登記注冊(cè)也不能享受優(yōu)惠，這就產(chǎn)生了稅負(fù)不平等，影響了企業(yè)的公平競爭，造成國家稅收流失。所以需要進(jìn)一步對(duì)享受優(yōu)惠政策的對(duì)象作具體的條件限定，如生產(chǎn)科技產(chǎn)品、具有市場(chǎng)競爭力、有發(fā)展前景的企業(yè)就給予扶持，而不是簡單地按新舊企業(yè)來劃分。
　　(三)加強(qiáng)對(duì)暴利壟斷行業(yè)的監(jiān)管
　　暴利與壟斷行業(yè)如石油、電信行業(yè)，因?yàn)槠洚a(chǎn)品供不應(yīng)求的狀況或壟斷的地位等原因，這些行業(yè)的盈利能力較強(qiáng)。而我們?cè)谘芯恐邪l(fā)現(xiàn)企業(yè)的盈利能力越強(qiáng)，其實(shí)際稅率越低，說明這些行業(yè)中的企業(yè)有逃稅的可能。這些行業(yè)中的企業(yè)一般都是利潤大戶，是我國稅源的重點(diǎn)控制對(duì)象。所以國家應(yīng)加強(qiáng)對(duì)這些行業(yè)的監(jiān)管，避免發(fā)生偷逃稅現(xiàn)象。
　　(四)制定有利于第三產(chǎn)業(yè)的稅收政策
　　從行業(yè)角度來看，我國的第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展仍不充分，像批發(fā)零售業(yè)、社會(huì)服務(wù)業(yè)、食品飲料業(yè)等屬于人員密集型產(chǎn)業(yè)?？梢晕{較多的從業(yè)人員。緩解社會(huì)壓力。但是這些行業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)較重，阻礙了這些行業(yè)的快速發(fā)展。我國可以制定有利于發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)的稅收政策，給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。鼓勵(lì)其發(fā)展。如給予這些產(chǎn)業(yè)更高的工資抵扣限額等非稅率形式的優(yōu)惠。
　　不過本文只反映了我國企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)的部分問題，而對(duì)于企業(yè)所得稅的整體情況以及其他稅負(fù)主體和其他稅種涉及都很少，一定程度上還不能全面地反映出我國當(dāng)前稅收負(fù)擔(dān)問題，還需要我們進(jìn)一步研