【摘要】捐贈(zèng)是指企業(yè)自愿、無償?shù)貙⑵溆刑幏謾?quán)的合法財(cái)產(chǎn)贈(zèng)送給受贈(zèng)人的行為。由于會(huì)計(jì)和稅法存在差異，文章從企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)和接受捐贈(zèng)的角度出發(fā)，分析了一般納稅人捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理，并指出兩者在處理方面的不同。
　　【關(guān)鍵詞】捐贈(zèng)；會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)處理；比較
　　
　　企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，偶爾會(huì)發(fā)生對(duì)外捐贈(zèng)或收到相關(guān)的捐贈(zèng)物資，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行以及新的稅收法規(guī)出臺(tái)，導(dǎo)致捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的處理有所變化。本文從一般納稅人對(duì)外捐贈(zèng)和接受捐贈(zèng)的角度出發(fā)，分析捐贈(zèng)業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理以及稅務(wù)處理。
　　
　　一、企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理
　　
　　(一)企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
　　可分為貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)和非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)。
　　1　捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)
　　企業(yè)以貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，借記“營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出”。貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”等。
　　2　捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)
　　按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外捐贈(zèng)，應(yīng)按捐贈(zèng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值及應(yīng)交納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費(fèi)，作為營(yíng)業(yè)外支出處理?？蛇M(jìn)一步分為捐贈(zèng)材料、捐贈(zèng)自產(chǎn)產(chǎn)品、捐贈(zèng)固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)等。
　　(1)捐贈(zèng)材料
　　如果捐贈(zèng)材料。應(yīng)視同銷售處理，“營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出”，根據(jù)材料的入賬價(jià)值貸記“原材料”或“周轉(zhuǎn)材料”，如材料已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，還需要借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶，根據(jù)材料的計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)_應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”。
　　(2)捐贈(zèng)自產(chǎn)產(chǎn)品
　　以自產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)，一般納稅人按產(chǎn)品的公允價(jià)值計(jì)算應(yīng)交納的銷項(xiàng)稅額，按產(chǎn)品實(shí)際成本，貸記“庫(kù)存商品”或“產(chǎn)成品”等賬戶，按計(jì)算的銷項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”賬戶，按庫(kù)存商品成本與銷項(xiàng)稅額金額之和，借記“營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出”賬戶。
　　(3)捐贈(zèng)固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)
　　固定資產(chǎn)的處理應(yīng)通過“固定資產(chǎn)清理”賬戶，被捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)如已提折舊和減值準(zhǔn)備，應(yīng)借記“累積折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)清理”等科目，貸記“固定資產(chǎn)”，再將“固定資產(chǎn)清理”賬戶余額轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出”。對(duì)外捐贈(zèng)屬于生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅后購(gòu)進(jìn)的符合抵扣的固定資產(chǎn)，應(yīng)注意在捐贈(zèng)時(shí)按公允價(jià)值計(jì)算其增值稅銷項(xiàng)稅額。按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與銷項(xiàng)稅額之和計(jì)人“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶。企業(yè)將不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)無償贈(zèng)送給其他單位或個(gè)人，應(yīng)視同發(fā)生應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅行為并按規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅，應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”。
　　無形資產(chǎn)的捐贈(zèng)則借記“營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出”、“累計(jì)攤銷”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸記“無形資產(chǎn)”。涉及營(yíng)業(yè)稅征稅行為的，應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”賬戶。
　　
　　(二)企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)的稅務(wù)處理
　　1　增值稅
　　《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，應(yīng)視同銷售繳納增值稅。即只要貨物屬于增值稅的征收范圍，就須計(jì)算繳納增值稅。
　　2　營(yíng)業(yè)稅
　　《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，視同發(fā)生應(yīng)稅行為。繳納營(yíng)業(yè)稅，第二十五條規(guī)定其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。其他情形的捐贈(zèng)不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不用交納營(yíng)業(yè)稅。
　　3　企業(yè)所得稅
　　《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十五條規(guī)定企業(yè)將貨物、財(cái)產(chǎn)用于捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)。但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。第五十三條規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤(rùn)總額12％的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤(rùn)總額是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)。
　　
　　二、企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理
　　
　　(一)企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確接受捐贈(zèng)是企業(yè)非日常活動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入，一般歸入“營(yíng)業(yè)外收入——捐贈(zèng)利得”賬戶核算。根據(jù)2008年12月26日財(cái)政部下發(fā)的《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》的規(guī)定，如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益中的“資本公積”賬戶。
　　企業(yè)接受資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)，借記“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“固定資產(chǎn)”、“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”、“無形資產(chǎn)”等有關(guān)科目。貸記“營(yíng)業(yè)外收入——捐贈(zèng)利得”科目。
　　企業(yè)因捐贈(zèng)收入計(jì)算繳納所得稅時(shí)，借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目。
　　
　　(二)企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的稅務(wù)處理
　　企業(yè)所得稅法第六條第(八)項(xiàng)所稱接受捐贈(zèng)收入，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。接受捐贈(zèng)收入。遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則。如果合同約定捐贈(zèng)，但實(shí)際上沒有收到，受贈(zèng)方不需要確認(rèn)收入及繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的當(dāng)天確認(rèn)收入并繳納企業(yè)所得稅。第五十八條、第六十六條規(guī)定通過捐贈(zèng)方式取得的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
　　
　　三、接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理比較
　　
　　(一)公益性捐贈(zèng)的處理比較
　　會(huì)計(jì)上不論企業(yè)捐贈(zèng)是否符合公益性捐贈(zèng)的條件，都直接將捐贈(zèng)支出計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出”。稅法按照對(duì)外捐贈(zèng)是否符合公益事業(yè)捐贈(zèng)法的規(guī)定，可分為公益性捐贈(zèng)和非公益性捐贈(zèng)。公益性捐贈(zèng)，是指企業(yè)通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)，具體范圍包括：救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會(huì)群體和個(gè)人的活動(dòng)；教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；環(huán)境保護(hù)、社會(huì)公共設(shè)施建設(shè)；促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和進(jìn)步的其他社會(huì)公共和福利事業(yè)?！敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局民政部關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問題的通知》對(duì)符合條件的公益性社會(huì)團(tuán)體和社會(huì)團(tuán)體的相關(guān)條件作出具體規(guī)定。兩者不同之處在于，符合公益性捐贈(zèng)支出并在不超過年度利潤(rùn)總額12％的部分，可以稅前列支；否則，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
　　
　　(二)非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)處理比較
　　會(huì)計(jì)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)不作為銷售處理。按照資產(chǎn)賬面價(jià)值及應(yīng)交納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費(fèi)，一并計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出”賬戶。稅法規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)的捐贈(zèng)方，應(yīng)該作視同銷售處理，即應(yīng)該視為先銷售再捐贈(zèng)兩個(gè)過程進(jìn)行處理；作為非貨幣性資產(chǎn)的接受方，應(yīng)該按該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格即公允價(jià)值加上接受過程中可能發(fā)生的稅費(fèi)作為入賬價(jià)值。所以。期末捐贈(zèng)方納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整處理。
　　
　　(三)直接捐贈(zèng)處理比較
　　會(huì)計(jì)上不區(qū)分直接或間接捐贈(zèng)，都計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出”。稅法認(rèn)為直接捐贈(zèng)不能在稅前扣除。故期末需將直接捐贈(zèng)支出金額全額調(diào)增。
　　
　　(四)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)，且金額較大的處理比較
　　對(duì)于接受捐贈(zèng)資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)且金額較大的，會(huì)計(jì)處理是一次性計(jì)入當(dāng)期損益，而新的企業(yè)所得稅法以及實(shí)施細(xì)則并未對(duì)此作出具體規(guī)定。參考之前做法，接收方可在不超過5年期間均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得，由此產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)，會(huì)增加轉(zhuǎn)回期間應(yīng)納稅所得額，應(yīng)按照捐贈(zèng)資產(chǎn)計(jì)算的所得稅費(fèi)用借記“所得稅費(fèi)用”科目，按照計(jì)算的遞延所得稅負(fù)債貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目，按當(dāng)期應(yīng)繳所得稅貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目。
　　
　　四、捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理應(yīng)用舉例
　　
　　例1：假設(shè)S企業(yè)(一般納稅人)2009年度先后將本企業(yè)的自產(chǎn)產(chǎn)品一批和設(shè)備一臺(tái)通過某市民政局捐給貧困山區(qū)，并取得相關(guān)憑據(jù)。該產(chǎn)品成本8萬元，公允價(jià)值為10萬元；設(shè)備于2009年前購(gòu)買，原值50萬元，已提折舊20萬元，計(jì)提5萬元。S企業(yè)2009年度利潤(rùn)總額為100萬元。適用增值稅稅率17％、企業(yè)所得稅稅率25％，除捐贈(zèng)之外沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。
　　S企業(yè)捐贈(zèng)自產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)的會(huì)計(jì)處理如下：
　　借：營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出　9.7
　　貸：庫(kù)存商品(或產(chǎn)成品)　8
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
　　17(10×17％)
　　S企業(yè)捐贈(zèng)設(shè)備時(shí)的會(huì)計(jì)處理如下：
　　借：固定資產(chǎn)清理　75
　　累積折舊　20
　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　5
　　貸：固定資產(chǎn)　100
　　借：營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出　75
　　貸：固定資產(chǎn)清理　75
　　2009年進(jìn)行匯算清繳時(shí)，由于S企業(yè)捐贈(zèng)支出符合公益性捐贈(zèng)，根據(jù)稅法規(guī)定，公益性捐贈(zèng)支出不超過年度利潤(rùn)總額12％，2009年的公益性捐贈(zèng)扣除限額12萬元(100×12％)。企業(yè)實(shí)際捐贈(zèng)支出為847萬元(9.7+75)，S企業(yè)本年準(zhǔn)予扣除的捐贈(zèng)支出為12萬元，捐贈(zèng)應(yīng)納稅調(diào)增金額為72.7萬元(84.7-12)，企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表附表三第28行第一列填入84.7萬元、第二列填寫12萬元、第三列填寫72.7萬元：自產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)外捐贈(zèng)應(yīng)視同銷售。視同銷售應(yīng)納稅調(diào)增2萬元(10-8).企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表附表一第15行填寫10萬元，附表二第14行填寫8萬元，附表三第2行第三列填入10萬元，第21行第四列填入8萬元；納稅調(diào)整增加額為74.7萬元(72.7+2)，主表第十四行填寫74.7萬元，納稅調(diào)整后所得為174.7萬元(100+74.7)，該年度應(yīng)納企業(yè)所得稅43675萬元(174.7×25％)。
　　例2：假設(shè)A企業(yè)(一般納稅人)2009年度收到捐贈(zèng)原材料一批，取得增值稅專用發(fā)票并已認(rèn)證，價(jià)款30萬元，增值稅5.1萬元。
　　A企業(yè)接受捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理如下：
　　借：原材料　30
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)　5.1
　　貸：營(yíng)業(yè)外收入——捐贈(zèng)利得　35.1
　　2009年進(jìn)行匯算清繳時(shí)，A企業(yè)由于該項(xiàng)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額增加35.1萬元，企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表附表一第25行捐贈(zèng)收入欄填寫35.1萬元，增加企業(yè)所得稅8.775萬元(35.1×25％