[摘　要]各種新會(huì)計(jì)理念對新準(zhǔn)則中利潤表列報(bào)產(chǎn)生了較大影響。文章依照新的會(huì)計(jì)理念，借鑒國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，參考當(dāng)前IASB與FASB關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的研究新動(dòng)向，結(jié)合我國國情，對新準(zhǔn)則中利潤表的列報(bào)提出改進(jìn)建議。
　　[關(guān)鍵詞]新會(huì)計(jì)理念；新準(zhǔn)則；利潤表列報(bào)；全面收益表
　　
　　一、新會(huì)計(jì)理念對新準(zhǔn)則中利潤表列報(bào)的影響
　　
　　新準(zhǔn)則體現(xiàn)了各種會(huì)計(jì)理念的更新：財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)從受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變，收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)變，財(cái)務(wù)資本保全觀向?qū)嵨镔Y本保全觀轉(zhuǎn)變。新準(zhǔn)則還引入全面收益概念，在此基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)報(bào)表的重心由利潤表向資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)移。確立了以資產(chǎn)負(fù)債觀為核心的新會(huì)計(jì)理念。各種新會(huì)計(jì)理念對利潤表列報(bào)產(chǎn)生了較大影響。
　　
　　(一)決策有用觀對新準(zhǔn)則中利潤表列報(bào)的影響
　　決策有用觀認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是為投資者、債權(quán)人及其他會(huì)計(jì)信息使用者提供投資、信貸及資源配置等決策的信息。而受托責(zé)任觀認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的作用在于報(bào)告企業(yè)管理當(dāng)局在運(yùn)用企業(yè)資源中的成功與失敗?？梢姏Q策有用觀同樣包含了受托責(zé)任觀。比如資源配置信息就反映了受托責(zé)任履行情況，只不過決策有用觀更強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告信息滿足決策的需要，特別是滿足投資者的需要。利潤表提供的收益對投資決策無疑是非常有用的信息。但收益應(yīng)正確反映企業(yè)市場價(jià)值，否則將誤導(dǎo)投資決策。為了反映企業(yè)市場價(jià)值，一方面應(yīng)全面反映資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值。一方面應(yīng)反映企業(yè)的全面收益。因此，新準(zhǔn)則中將資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)在利潤表中單獨(dú)列示，并且將其他綜合收益也納入利潤表。
　　
　　(二)資產(chǎn)負(fù)債觀對新準(zhǔn)則中利潤表列報(bào)的影響
　　按照資產(chǎn)負(fù)債觀，當(dāng)期收益是通過凈資產(chǎn)的增減而確定的，收益＝期末凈資產(chǎn)－期初凈資產(chǎn)－投資者投入資產(chǎn)＋向投資者分配的利潤，凈資產(chǎn)＝資產(chǎn)－負(fù)債。由此，收益的確定是以資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的增減變化為依據(jù)，而對資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的變化只能通過公允價(jià)值才能對其計(jì)量。因此，一方面新準(zhǔn)則中利潤表需要對公允價(jià)值變動(dòng)等已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失加以反映；另一方面，利潤表需要對能反映資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值的“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目進(jìn)行列報(bào)。
　　
　　(三)實(shí)物資本保全觀對新準(zhǔn)則中利潤表列報(bào)的影響
　　實(shí)物資本保全觀認(rèn)為資本在企業(yè)中的使用狀態(tài)表現(xiàn)為各種資產(chǎn)，而資本應(yīng)在保值的基礎(chǔ)上獲得增值，資本的保全體現(xiàn)在資產(chǎn)的保值。各種資產(chǎn)價(jià)值的保全建立在如實(shí)反映資產(chǎn)的現(xiàn)值基礎(chǔ)上，加上收益的計(jì)量是以凈資產(chǎn)的增減為基礎(chǔ)。所以新準(zhǔn)則中利潤表應(yīng)列報(bào)使凈資產(chǎn)增減的項(xiàng)目，包括已實(shí)現(xiàn)的利得和損失及未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)持有利得和損失。
　　
　　(四)全面收益觀對新準(zhǔn)則中利潤表列報(bào)的影響
　　新準(zhǔn)則中首次引入了全面收益概念，F(xiàn)ASB在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中指出全面收益是“一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益的一切變動(dòng)?！比媸找?凈收益(凈利潤)+其他全面(綜合)收益，凈收益=收入一費(fèi)用+已實(shí)現(xiàn)利得一已實(shí)現(xiàn)損失?？梢姡瑑羰找媸侵敢汛_認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收入、費(fèi)用、利得和損失。其他全面收益是指已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的利得和損失。因此，新準(zhǔn)則把其他全面收益納入利潤表列報(bào)符合全面收益觀。
　　
　　二、新準(zhǔn)則中利潤表列報(bào)存在問題的思考
　　
　　鑒于以上分析，新準(zhǔn)則中利潤表列報(bào)對各種新會(huì)計(jì)理念有所體現(xiàn)，并且也反映了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)趨同。但是，按照新的會(huì)計(jì)理念，借鑒國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，參考當(dāng)前l(fā)ASB與FASB關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的研究新動(dòng)向，結(jié)合我國國情，筆者認(rèn)為對新準(zhǔn)則中利潤表的列報(bào)仍有些問題值得思考，分析如下。
　　
　　(一)列報(bào)的模式
　　新準(zhǔn)則雖然引入全面收益概念，但是對全面收益的披露仍采用“兩表法”，即全面收益分別在利潤表和所有者權(quán)益變動(dòng)表中反映。利潤表列報(bào)凈利潤和其他綜合收益。所有者權(quán)益變動(dòng)表單獨(dú)列示凈利潤和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。按照全面收益觀，全面收益包括凈利潤和其他綜合收益。但目前利潤表中只包括部分其他綜合收益，一部分則在所有者權(quán)益變動(dòng)表中列報(bào)，筆者認(rèn)為，采用“兩表法”不符合全面收益觀，并且，在兩張主表中披露構(gòu)成收益的利得和損失不利于會(huì)計(jì)信息使用者利用利潤表提供的收益信息進(jìn)行決策，不能更好地凸顯決策有用觀。
　　
　　(二)營業(yè)利潤的列報(bào)
　　新準(zhǔn)則中“營業(yè)利潤”＝“營業(yè)收入”一(“營業(yè)成本”＋“營業(yè)稅金及附加”＋“銷售費(fèi)用”＋“管理費(fèi)用”＋“財(cái)務(wù)費(fèi)用”＋“資產(chǎn)減值損失”)＋“公允價(jià)值變動(dòng)收益(損失以“－”號填列)”＋“投資收益(損失以“一”號填列)”。筆者認(rèn)為，以上“營業(yè)利潤”的列報(bào)存在以下幾點(diǎn)不妥：其一，將“投資收益”作為營業(yè)利潤的構(gòu)成項(xiàng)目不恰當(dāng)。盡管當(dāng)前投資活動(dòng)已成為企業(yè)重要的業(yè)務(wù)活動(dòng)，但只有金融保險(xiǎn)企業(yè)才應(yīng)將投資利潤作為利潤主要部分，而對其他一般制造企業(yè)仍然是看其主營業(yè)務(wù)活動(dòng)所帶來的利潤。另外，2008年10月16日lASB和FASB聯(lián)合發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見(討論稿)》(以下簡稱討論稿)中指出一個(gè)主體應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步分解業(yè)務(wù)活動(dòng)有關(guān)的信息，將經(jīng)營活動(dòng)的信息與投資活動(dòng)的信息分開列報(bào)。其二，將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)持有利得和損失計(jì)入“營業(yè)利潤”不合適。按照資產(chǎn)負(fù)債觀為核心、的新會(huì)計(jì)理念，未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)持有利得和損失應(yīng)作為其他全面收益計(jì)入全面收益表，但其他全面收益不屬于凈利潤，更不該在“營業(yè)利潤”中反映。另外，未實(shí)現(xiàn)的利得和損失不應(yīng)計(jì)入稅前利潤繳納所得稅。其稅后利潤又參與利潤分配，使企業(yè)對沒有現(xiàn)金流的凈利潤進(jìn)行分配，減少企業(yè)經(jīng)營資金，影響企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。其三，“資產(chǎn)減值損失”作為“營業(yè)利潤”列報(bào)項(xiàng)目不妥。按照資產(chǎn)負(fù)債觀，收益的確定是以資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的增減變化為依據(jù)，資產(chǎn)發(fā)生減值應(yīng)及時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備以反映資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值，同時(shí)，通過“資產(chǎn)減值損失”這一損益類賬戶在利潤表中反映收益的增減，但資產(chǎn)減值不屬于營業(yè)活動(dòng)，應(yīng)在利潤總額中反映。不應(yīng)在“營業(yè)利潤”中列示。
　　
　　(三)利得和損失的列報(bào)
　　第一，新準(zhǔn)則中引入“利得”和“損失”概念。依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對利得和損失的概念定義，利得和損失屬非日常活動(dòng)形成的，而營業(yè)利潤是企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)中形成的，可見不應(yīng)將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”和“資產(chǎn)減值損失”作為“營業(yè)利潤”構(gòu)成項(xiàng)目列報(bào)。第二，新準(zhǔn)則中利潤表對利得和損失分別在所有者權(quán)益變動(dòng)表與利潤表中列報(bào)值得商榷。2007年IASB新修訂的lASl中要求企業(yè)列報(bào)全面收益，不允許在權(quán)益變動(dòng)表中列報(bào)其他全面收益項(xiàng)目。并且，參考討論稿中建議“一表法”。也應(yīng)在一張表中列報(bào)所有利得和損失。另外，按照全面收益觀應(yīng)將一切資產(chǎn)的增值和負(fù)債的減值都計(jì)入全面收益，作為反映收益的利潤表理應(yīng)包括所有的全面收益項(xiàng)目。第三，新準(zhǔn)則中對利得與損失的列報(bào)在項(xiàng)目名稱上不統(tǒng)一，讓人費(fèi)解。比如，“營業(yè)外收入”與“營業(yè)外支出”核算非日?；顒?dòng)的利得和損失，但不作為利得和損失統(tǒng)一列報(bào)，而單獨(dú)作為利潤表的項(xiàng)目列示。
　　
　　三、新準(zhǔn)則中利潤表列報(bào)的改進(jìn)
　　
　　(一)列報(bào)模式的改進(jìn)
　　上述討論稿建議會(huì)計(jì)主體應(yīng)該將所有與全面收益相關(guān)的會(huì)計(jì)項(xiàng)目在一張全面收益表中列報(bào)，采用“一表法”。筆者建議可以將目前新準(zhǔn)則的“利潤表”改為“全面收益表”，以列報(bào)所有收益項(xiàng)目。這樣一方面使信息在一張報(bào)表中高度匯總，能描繪出一個(gè)主體的綜合全面的財(cái)務(wù)業(yè)績圖景；另一方面有利于投資者分析，作出投資決策。既體現(xiàn)了決策有用觀。又凸顯了全面收益觀。
　　
　　(二)營業(yè)利潤列報(bào)的改進(jìn)
　　第一，“投資收益”屬于非營業(yè)活動(dòng)帶來的利潤，借鑒討論稿，筆者建議“投資收益”不在“營業(yè)利潤”中列報(bào)，應(yīng)作為利得和損失列報(bào)。第二，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”作為利得和損失也不應(yīng)在“營業(yè)利潤”中列報(bào)。2009年7月14日，IASB發(fā)布的《金融工具：分類和計(jì)量》征求意見稿中提出權(quán)益性投資的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)八其他綜合收益，并且即使處置和出售時(shí)也不能將這些利得和損失轉(zhuǎn)入損益。但是，目前我國按此操作尚有較大困難，比如金融工具按照計(jì)量屬性劃分為以攤余成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量在操作層面具有一定難度。因此，筆者建議“公允價(jià)值變動(dòng)損益”區(qū)分已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，分別在“投資收益(已實(shí)現(xiàn))”與“其他綜合收益”項(xiàng)目中列報(bào)，即當(dāng)金融資產(chǎn)處置和出售時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“投資收益(已實(shí)現(xiàn))”項(xiàng)目列報(bào)。第三，“資產(chǎn)減值損失”仍應(yīng)作為已實(shí)現(xiàn)的利得和損失在“利潤總額”中列報(bào)，但不在“營業(yè)利潤”中列示。因?yàn)椤百Y產(chǎn)減值損失”雖然并未通過實(shí)務(wù)活動(dòng)及現(xiàn)金流出發(fā)生減值，但給企業(yè)主體帶來的損失應(yīng)反映在全面收益表中。按照謹(jǐn)慎性信息特征，資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值應(yīng)該是計(jì)提減值后的價(jià)值，而依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀，資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生增減變化應(yīng)反映在收益表上，并應(yīng)在利潤總額中體現(xiàn)。據(jù)以上分析，“營業(yè)利潤”＝“營業(yè)收入”－“營業(yè)成本”－“營業(yè)稅金及附加”－“銷售費(fèi)用”－“管理費(fèi)用”－“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。
　　
　　(三)利得和損失列報(bào)的改進(jìn)
　　利得和損失應(yīng)區(qū)分已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失與已確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的利得和損失。已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失應(yīng)計(jì)入“其他綜合收益”項(xiàng)目。已確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的利得和損失應(yīng)通過一些單獨(dú)項(xiàng)目計(jì)入當(dāng)期損益，如“投資收益(已實(shí)現(xiàn))”、“資產(chǎn)減值損失”等。另外，單獨(dú)設(shè)一個(gè)項(xiàng)目“已實(shí)現(xiàn)的利得和損失”反映“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”，統(tǒng)一列報(bào)利得和損失。此外。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》中指出企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中詳細(xì)披露其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響，以及原計(jì)入其他綜合收益，當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息。筆者認(rèn)為，最好將其他綜合收益及其所得稅影響在利潤表中以項(xiàng)目單獨(dú)列示，更有利于報(bào)表使用者分析企業(yè)的實(shí)際業(yè)績水平。因此，建議在“其他綜合收益”下設(shè)“公允價(jià)值變動(dòng)損益(未實(shí)現(xiàn))”、“投資收益(未實(shí)現(xiàn))”、“其他未實(shí)現(xiàn)的利得和損失”等項(xiàng)目，并以凈額列示。
　　建議利潤表改為“全面收益表”，其列報(bào)如表1。
　　DZI/IB19YMhrKCPMoIg8nRI03nJCJzVQRI/el+NEsZU=
　　
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