[摘　要]文章從基本準(zhǔn)則出發(fā)，對會計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法在會計(jì)原則、會計(jì)確認(rèn)、會計(jì)計(jì)量等方面存在的基本性差異進(jìn)行分析，并從法律層面、社會發(fā)展、國際環(huán)境、理論淵源等角度探究其差異的形成原因。
　　[關(guān)鍵詞]會計(jì)準(zhǔn)則；所得稅法；基本性差異：分析
　　
　　會計(jì)準(zhǔn)則是現(xiàn)代會計(jì)理論體系的核心內(nèi)容，是會計(jì)行為的指南，是企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循的基本規(guī)范。所得稅法是國家進(jìn)行宏觀調(diào)控，組織財(cái)政收入的重要法規(guī)，也是企業(yè)需要遵守的基本法律。由于政治、經(jīng)濟(jì)、法律等方面的制約與影響，會計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法漸行漸遠(yuǎn)，會計(jì)收益與應(yīng)稅所得的差異不斷擴(kuò)大，需要調(diào)整的項(xiàng)目紛繁復(fù)雜，散見于所得稅等十多個(gè)具體準(zhǔn)則之中，這為會計(jì)核算和稅款征繳都增加了難度。為了解釋、理解、協(xié)調(diào)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法之間的差異，本文從基本準(zhǔn)則出發(fā)，對二者在會計(jì)原則、會計(jì)確認(rèn)、會計(jì)計(jì)量等方面存在的基本性差異進(jìn)行分析，并從多個(gè)層面對差異的形成原因進(jìn)行探討。
　　
　　一、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法的基本性差異
　　
　　(一)在會計(jì)信息質(zhì)量要求方面，二者的差異主要表現(xiàn)在相關(guān)性和謹(jǐn)慎性原則上
　　1.相關(guān)性原則的差異。會計(jì)準(zhǔn)則要求會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者經(jīng)濟(jì)決策的需要相關(guān)，有助于對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價(jià)或者預(yù)測。所得稅法的相關(guān)性是要求納稅人可扣除的成本、費(fèi)用和損失必須與取得的收入直接相關(guān)，與納稅人取得收入無關(guān)的支出不允許在稅前扣除。雖然都有相關(guān)性的要求，但二者的指向不同，會計(jì)準(zhǔn)則注重與經(jīng)濟(jì)決策需要的相關(guān)性，而所得稅法強(qiáng)調(diào)的是與取得收入的直接相關(guān)。同樣作為支出的捐贈，按照會計(jì)準(zhǔn)則可以據(jù)實(shí)列支，作為會計(jì)利潤的扣除項(xiàng)目，但按照所得稅法要區(qū)分是否公益性捐贈，對于非公益性捐贈，由于是與取得收入無關(guān)的支出，因而不得扣除，即使對于公益性捐贈也只能按照比例在限額內(nèi)予以扣除。
　　2.謹(jǐn)懊性原則的差異。這是二者的一個(gè)重要差異。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。對于謹(jǐn)慎性原則，所得稅法根本不予認(rèn)可，要求必須據(jù)實(shí)計(jì)算應(yīng)納稅所得額，也就是說，企業(yè)根據(jù)變化了的客觀情況計(jì)提的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備，在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)必須進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)增應(yīng)納稅所得額，只有實(shí)際發(fā)生的損失才允許扣除。
　　
　　(二)在會計(jì)確認(rèn)方面，二者的差異集中表現(xiàn)在收入和支出的確認(rèn)上
　　1.收入確認(rèn)的差異。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則將收入分為三種類型，對于銷售收入進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，必須同時(shí)滿足五個(gè)要件，缺一不可。所得稅法將收入分為兩種類型，采用列舉的方法對幾種具體的收入形式進(jìn)行了界定，沒有完全的收入確認(rèn)條件。從確認(rèn)收入的五個(gè)要件來看，所得稅法并不要求滿足“相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量”這一要件。當(dāng)企業(yè)由于某種原因暫時(shí)不能計(jì)量成本，對其銷售收入將不能確認(rèn)，但按照所得稅法的規(guī)定則要求必須確認(rèn)收入。
　　2.費(fèi)用確認(rèn)的差異。企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則將其定義為費(fèi)用。費(fèi)用可分為兩種情況，都需要計(jì)入當(dāng)期損益。能夠歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本的費(fèi)用，按照配比原則計(jì)八當(dāng)期損益，不能夠歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本的費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。也就是說，企業(yè)在日常經(jīng)營活動中所發(fā)生的費(fèi)用都要進(jìn)行確認(rèn)。所得稅法在費(fèi)用的確認(rèn)方面與會計(jì)準(zhǔn)則有著重大差異。在日常經(jīng)營活動中所發(fā)生的費(fèi)用，所得稅法并不完全確認(rèn)，只有符合規(guī)定的才予確認(rèn)準(zhǔn)予扣除。不予確認(rèn)的費(fèi)用可分為兩種情況，一種是完全不予確認(rèn)，如計(jì)提的各項(xiàng)準(zhǔn)備金、罰款、罰金、滯納金、非公益捐贈等；一種是部分不予確認(rèn)，或者說是有條件的確認(rèn)，如業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)、工資薪金、公益捐贈只能在所得稅法規(guī)定的比例限額內(nèi)準(zhǔn)予扣除，超出部分不予確認(rèn)。
　　
　　(三)在會計(jì)計(jì)量方面的差異主要表現(xiàn)在計(jì)量屬性的選擇上
　　企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在對會計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。所得稅法規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。可以看出，會計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法都要求采用歷史成本計(jì)量，差異只要表現(xiàn)在其他計(jì)量屬性的選擇與應(yīng)用上。所得稅法規(guī)定資產(chǎn)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，一經(jīng)確定，一般不得調(diào)整。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對期末資產(chǎn)可以按照重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量，尤其是大量引用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，所得稅法對此不予承認(rèn)。由于計(jì)量屬性改變引起的計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。要求按照所得稅法的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。
　　
　　二、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法基本性差異的多視角分析
　　
　　(一)從法律層面來看，法律層次、立法目標(biāo)、調(diào)整對象的不同是會計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法差異的主要原因
　　1.在法律層次上，所得稅法是由全國人民代表大會制定并頒布實(shí)施的法律，屬于法律的第一級次；會計(jì)準(zhǔn)則是財(cái)政部根據(jù)會計(jì)法制定，以財(cái)政部長令的形式頒布并實(shí)施的規(guī)章，屬于法律的第五級次。顯然，會計(jì)準(zhǔn)則的法律效力低于所得稅法。同時(shí)明確規(guī)定，納稅人的財(cái)務(wù)、會計(jì)處理與稅收規(guī)定不一致的，應(yīng)依照稅收規(guī)定予以調(diào)整。
　　2.立法目標(biāo)的不同是會計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法差異的根本性原因。由于會計(jì)和稅法分屬于兩個(gè)不同的學(xué)科和領(lǐng)域，各自有不同的目標(biāo)。會計(jì)的目標(biāo)，是向財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。所得稅法的目標(biāo)主要是確定企業(yè)的應(yīng)稅所得，對企業(yè)的經(jīng)營所得進(jìn)行征稅，保證國家財(cái)政收入，引導(dǎo)和調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
　　3.在調(diào)整對象上，所得稅法調(diào)整的是稅收法律關(guān)系，是維護(hù)國家權(quán)益的規(guī)范，主要涉及的是應(yīng)稅行為或事項(xiàng)；會計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整的是會計(jì)法律關(guān)系，需要確定相關(guān)各方的權(quán)益，涉及企業(yè)所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)。可以說，征稅對象一般都是會計(jì)對象，而會計(jì)對象并不都是征稅對象。由于二者調(diào)整對象的不同，隨著各自的發(fā)展完善，會計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法之間的差異越來越大，需要調(diào)整的事項(xiàng)也就越來越多。
　　
　　(二)從社會發(fā)展的角度來看，會計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法的差異是我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢
　　在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，社會經(jīng)濟(jì)的主體是單一的公有制，政府沒有必要制定獨(dú)立于稅法之外的會計(jì)法規(guī)來保護(hù)投資者的利益，企業(yè)也沒有要求國家稅法保護(hù)企業(yè)利益的愿望。所以，當(dāng)時(shí)的稅法和會計(jì)制度具有高度的一致。
　　在市場經(jīng)濟(jì)體制下，隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷發(fā)展，投資主體的多元化，融資渠道與方式的多樣化，企業(yè)具有自己獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)地位和經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)面臨不同投資主體的利益訴求，需要制定會計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告，向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供會計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。這里，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者不僅僅局限于政府及其有關(guān)部門。政府及其有關(guān)部門只是財(cái)務(wù)報(bào)告使用者之一，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者還包括投資者、債權(quán)人和社會公眾等。會計(jì)準(zhǔn)則要求同時(shí)兼顧國家、企業(yè)及相關(guān)利益集團(tuán)三者的利益，而所得稅法只是為了滿足社會公共需要，實(shí)現(xiàn)國家政府的職能，因而出現(xiàn)了多元化與單一型的矛盾，所以必然造成會、稅的分離與差異。
　　
　　(三)從國際環(huán)境來看。會計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法的差異是會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的客觀反映
　　國際上稅務(wù)與會計(jì)模式主要有兩種，不同的模式對所得稅與會計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系會產(chǎn)生不同的結(jié)果。一種是“英美模式”，實(shí)行會、稅分離。這種模式的會計(jì)職能，主要表現(xiàn)在為投資者服務(wù)，會計(jì)處理方法的選擇可以完全不受稅收規(guī)定的限制。一種是“法德模式”，實(shí)行會、稅統(tǒng)一，較少地允許財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)差異的存在。這種模式的會計(jì)職能，主要表現(xiàn)在為政府的管理和控制服務(wù)，會計(jì)要以稅務(wù)為導(dǎo)向，企業(yè)對會計(jì)事項(xiàng)的處理嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定進(jìn)行。
　　我國會計(jì)準(zhǔn)則的制定、修訂，主要沿循國際會計(jì)準(zhǔn)則的制定路徑，而國際會計(jì)準(zhǔn)則是以美國會計(jì)準(zhǔn)則為藍(lán)本進(jìn)行修訂而成，這樣我國會計(jì)準(zhǔn)則將深受“英美模式”的影響，會稅關(guān)系體現(xiàn)為會、稅相分離。這既是會計(jì)準(zhǔn)則國際化的一種普遍現(xiàn)象，也是與我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的。
　　
　　(四)從理論淵源與導(dǎo)向來看，會計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法的差異是資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀對收益確認(rèn)不同的直接體現(xiàn)
　　對收益的確定有兩種基本的形式，一種是根據(jù)收入費(fèi)用觀確定收益，一種是根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀確定收益。在收入費(fèi)用觀下，收益被視為企業(yè)投入和產(chǎn)出的衡量，即把特定時(shí)期內(nèi)相關(guān)聯(lián)的收入和費(fèi)用相配比，傳統(tǒng)的方法是以現(xiàn)行收入與基于歷史成本的費(fèi)用相配比來確定期間凈收益。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，收益被視為企業(yè)在某一期間內(nèi)資源(資本)的凈增加額。收益=(期末資產(chǎn)一期初資產(chǎn))一(期末負(fù)債一期初負(fù)債)，財(cái)務(wù)報(bào)表的其他要素，如所有者權(quán)益、收費(fèi)、費(fèi)用等，也都要通過資產(chǎn)和負(fù)債的增減變動來計(jì)量。
　　我國新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則基于國際趨同的需求，在修定時(shí)以資產(chǎn)負(fù)債觀為基礎(chǔ)。所得稅法仍然是以收入費(fèi)用觀為基礎(chǔ)制定的。基于不同理念和指導(dǎo)思想，會計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法在確定收益上的差異也就不可避免地存在，形成會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。
　　
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