[摘　要]珠寶生產(chǎn)企業(yè)的成本核算方式應(yīng)由傳統(tǒng)成本法轉(zhuǎn)變?yōu)樽鳂I(yè)成本法。珠寶生產(chǎn)企業(yè)中實(shí)施作業(yè)成本法首先要縮小生產(chǎn)中的間接費(fèi)用分配范圍，其次增加分配標(biāo)準(zhǔn)。
　　[關(guān)鍵詞]傳統(tǒng)成本法；作業(yè)成本法；珠寶企業(yè)
　　
　　一、引言
　　
　　隨著競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，珠寶生產(chǎn)企業(yè)中傳統(tǒng)的家庭小作坊式的生產(chǎn)模式已逐漸被現(xiàn)代化的生產(chǎn)方式取代，先進(jìn)的生產(chǎn)工藝和制造設(shè)備得到廣泛的應(yīng)用。為在行業(yè)中突出自己產(chǎn)品的優(yōu)勢(shì)，搶占市場(chǎng)份額，珠寶生產(chǎn)企業(yè)廣泛地采取產(chǎn)品差異化戰(zhàn)略，同一生產(chǎn)環(huán)節(jié)可實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的多元化生產(chǎn)。制造費(fèi)用在總成本中所占比例越來(lái)越高，傳統(tǒng)成本核算方法已不能有效地核算出各產(chǎn)品成本，難以給企業(yè)決策者提供準(zhǔn)確客觀的成本信息。珠寶生產(chǎn)企業(yè)迫切要求采用更合適的成本核算方法。
　　相對(duì)傳統(tǒng)成本核算方法，作業(yè)成本法被認(rèn)為是一種能夠更好地反映作業(yè)成本信息的成本核算方法。作業(yè)成本是指以作業(yè)為中心，以資源流動(dòng)為線索，通過(guò)對(duì)資源耗用因果關(guān)系的分析和對(duì)作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告，計(jì)算出真實(shí)的產(chǎn)品成本，并為企業(yè)對(duì)內(nèi)對(duì)外各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理決策提供相關(guān)信息支持的新的成本核算和管理方法。
　　本文從現(xiàn)代珠寶生產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品的特點(diǎn)入手，基于傳統(tǒng)的成本核算方式不能適應(yīng)珠寶產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)發(fā)展和激烈市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)情況，提出采用作業(yè)成本法對(duì)珠寶生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品成本進(jìn)行核算，以有效解決產(chǎn)品的精確成本問題，同時(shí)探討和分析珠寶生產(chǎn)企業(yè)如何有效實(shí)施作業(yè)成本法，以及實(shí)施中的注意事項(xiàng)。
　　
　　二、珠寶生產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品特點(diǎn)及成本核算問題
　　
　　(一)珠寶生產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品特點(diǎn)
　　1.加工成本較高，產(chǎn)品品種繁多，工藝制造復(fù)雜，生產(chǎn)自動(dòng)化設(shè)備先進(jìn)。企業(yè)在生產(chǎn)領(lǐng)域往往較多地采用高新技術(shù)，改變了傳統(tǒng)產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)，直接材料成本和直接人工成本比重下降，制造費(fèi)用比重大幅度上升。
　　2.珠寶生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的廢料可回收性強(qiáng)，具有再生價(jià)值。該特點(diǎn)決定了珠寶產(chǎn)品成本的核算變得復(fù)雜，精確成本信息較不容易獲得。
　　3.珠寶產(chǎn)品銷售已形成全球性市場(chǎng)，由于產(chǎn)品的流通性強(qiáng)，且易受各類因素的影響，導(dǎo)致珠寶產(chǎn)品市場(chǎng)交易價(jià)格波動(dòng)大。
　　
　　(二)成本核算問題
　　1.費(fèi)用分?jǐn)偡绞狡?jiǎn)單，產(chǎn)品成本信息失真嚴(yán)重。傳統(tǒng)成本法核算下，珠寶企業(yè)把每單位珠寶產(chǎn)品耗用的某項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)(如產(chǎn)品耗用的工時(shí)占總工時(shí)的比率)，當(dāng)成對(duì)所有費(fèi)用(包括備料、雕版、沖壓、噴沙、電鍍、檢查、直接人工等)進(jìn)行分配的比率。然而，實(shí)際產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，不是單獨(dú)由某一成本標(biāo)準(zhǔn)能夠代表的。傳統(tǒng)成本法這種按，照單一工時(shí)等標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用的做法，將造成有些珠寶產(chǎn)品成本虛增。有些珠寶產(chǎn)品成本虛減，不符合“誰(shuí)受益，誰(shuí)負(fù)擔(dān)；多受益。多負(fù)擔(dān)”的成本公平配比原則和信息相關(guān)性原則，易導(dǎo)致最終產(chǎn)品成本信息失真。
　　2.成本信息失真，易導(dǎo)致決策失誤，影響企業(yè)效益。傳統(tǒng)上珠寶企業(yè)組織的生產(chǎn)是粗放式勞動(dòng)密集型生產(chǎn)，產(chǎn)品中人工材料等直接成本占總成本絕大部分，間接成本所占比重較小，因而間接費(fèi)用分配的不合理數(shù)額所占比例不大，成本信息失真程度較小，導(dǎo)致生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策失誤的不利影響有限。隨著珠寶企業(yè)生產(chǎn)自動(dòng)化、智能化程度越來(lái)越高，生產(chǎn)工人工資等直接成本占總成本比例大幅減少。而間接成本占比大幅增加，傳統(tǒng)成本法核算下的成本信息失真程度加深。企業(yè)間日益激烈的競(jìng)爭(zhēng)使得產(chǎn)品銷售價(jià)格向成本逼近。若依據(jù)傳統(tǒng)成本法下的成本信息進(jìn)行產(chǎn)銷決策，可能將贏利產(chǎn)品錯(cuò)誤地以為是虧損銷價(jià)而拒絕定單，以致喪失市場(chǎng)機(jī)會(huì)，也可能將實(shí)際為虧損的產(chǎn)品定價(jià)誤以為是贏利定價(jià)而錯(cuò)誤地接受虧損訂單。
　　
　　三、珠寶生產(chǎn)企業(yè)作業(yè)成本法的實(shí)施
　　
　　(一)作業(yè)成本法
　　作業(yè)成本法是一種有效的成本核算與管理制度，首先它確定間接費(fèi)用分配的合理基礎(chǔ)一作業(yè)，然后找出成本動(dòng)因，將具有相同性質(zhì)的成本動(dòng)因組成若干個(gè)成本庫(kù)，一個(gè)成本庫(kù)所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動(dòng)因來(lái)進(jìn)行間接費(fèi)用的分配，使之歸屬于各個(gè)相關(guān)產(chǎn)品。其中成本動(dòng)因是指引起成本發(fā)生和變動(dòng)的因素。成本動(dòng)因分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，資源動(dòng)因是指引起作業(yè)消耗資源的因素，作業(yè)動(dòng)因是指引起產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)的因素。
　　作業(yè)成本法提出“二維成本觀”?？v向表示成本觀，對(duì)成本歸集和計(jì)算加以描述，先由資源消耗追溯到作業(yè)，然后再追溯到成本對(duì)象。橫向表示流程觀，揭示成本產(chǎn)生的原因、過(guò)程和結(jié)果，首先確認(rèn)成本動(dòng)因(什么導(dǎo)致成本發(fā)生)，然后識(shí)別作業(yè)(分析成本消耗的過(guò)程，即所作業(yè)的工作)，最后評(píng)價(jià)工作的效果(作業(yè)的實(shí)施情況)。橫縱方向的交點(diǎn)是作業(yè)成本管理的核心。
　　珠寶生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算，具有以下實(shí)施基礎(chǔ)和條件：一是物流業(yè)的迅速發(fā)展，縮短了珠寶生產(chǎn)企業(yè)所需原材料和產(chǎn)品運(yùn)送周期，實(shí)施作業(yè)成本法具有了可行性。二是從產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)上看，機(jī)器生產(chǎn)取代了人工操作使得直接人工成本比例下降，固定成本比例上升，為作業(yè)成本法的實(shí)施提供了土壤。三是計(jì)算機(jī)及其網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，為珠寶企業(yè)實(shí)施產(chǎn)品成本的同步跟蹤，獲取精確成本信息提供了有力的技術(shù)保障。
　　
　　(二)珠寶生產(chǎn)企業(yè)作業(yè)成本法實(shí)施過(guò)程
　　實(shí)施思路是：首先縮小珠寶生產(chǎn)中的間接費(fèi)用分配范圍，由過(guò)去的全車間統(tǒng)一分配改為由若干個(gè)成本庫(kù)進(jìn)行分配；其次增加分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為多種標(biāo)準(zhǔn)分配，對(duì)不同作業(yè)選取屬于自己的合理分配率。具體做法是針對(duì)珠寶生產(chǎn)過(guò)程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動(dòng)因或作業(yè)的數(shù)量乘以相應(yīng)的分配率，得出各產(chǎn)品消耗的該項(xiàng)作業(yè)成本，最后把各種產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)作業(yè)成本加總，得到各種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。在此過(guò)程中，強(qiáng)調(diào)應(yīng)將作業(yè)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)兩部分，管理決策思路是提高增值作業(yè)效率，盡力消除非增值作業(yè)以使成本降低。其實(shí)施過(guò)程為：
　　1.確認(rèn)珠寶生產(chǎn)的主要作業(yè)，明確作業(yè)中心。作業(yè)是珠寶生產(chǎn)流程上的重要元素，是日常生產(chǎn)管理的重點(diǎn)對(duì)象，通常作業(yè)與企業(yè)中組織或具體責(zé)任者相關(guān)聯(lián)。依據(jù)珠寶生產(chǎn)加工的流水過(guò)程，可將其劃分為七種主要作業(yè)，如備料、雕版、沖壓、噴沙、電鍍、檢查、直接人工等，然后將各項(xiàng)制造成本歸集到這些作業(yè)中。如備料作業(yè)產(chǎn)生的制造成本主要是直接材料消耗；雕版、沖壓作業(yè)產(chǎn)生的制造成本主要是占用電力和機(jī)器所發(fā)生的成本；噴沙作業(yè)成本大多為與產(chǎn)品外觀、人工、噴沙機(jī)器等的成本與費(fèi)用；電鍍作業(yè)的制造成本則主要為電力、化學(xué)儀器和化學(xué)材料的消耗；檢查作業(yè)的成本主要是人工費(fèi)和有關(guān)質(zhì)量測(cè)定儀器的費(fèi)用；生產(chǎn)制造作業(yè)成本主要是直接人工，與傳統(tǒng)成本法下相似。雖然珠寶生產(chǎn)過(guò)程中固定資產(chǎn)消耗會(huì)產(chǎn)生間接威本，但無(wú)須專門將它設(shè)定為一種作業(yè)。
　　2.根據(jù)作業(yè)特點(diǎn)，選擇相應(yīng)的成本動(dòng)因。珠寶企業(yè)主要作業(yè)的成本動(dòng)因選擇如下：(1)備料作業(yè)以重量為耗用標(biāo)準(zhǔn)。理由是材料構(gòu)成產(chǎn)品主體，該作業(yè)消耗成本與作業(yè)產(chǎn)品的重量呈比例關(guān)系。(2)雕版作業(yè)成本主要表現(xiàn)為對(duì)電力的消耗和機(jī)器的占用，與消耗的作業(yè)時(shí)間有關(guān)，選擇雕版小時(shí)作為作業(yè)成本動(dòng)因。(3)沖壓作業(yè)成本主要表現(xiàn)為對(duì)電力的消耗和機(jī)器的占用，與消耗的作業(yè)時(shí)間有關(guān)，選擇沖壓小時(shí)作為作業(yè)成本動(dòng)因。(4)噴沙作業(yè)主要與噴沙道數(shù)有關(guān)。選擇噴沙道數(shù)作為作業(yè)的成本動(dòng)因。(5)電鍍作業(yè)成本主要為電離過(guò)程中的電力消耗、電金水消耗、化學(xué)品和機(jī)器占用，選擇每批產(chǎn)品電金水批次作為作業(yè)的成本動(dòng)因。(6)檢查作業(yè)以消耗人工和儀器為主，一般人工工資以績(jī)效時(shí)間為依據(jù)，儀器以使用時(shí)間為依據(jù)。選擇檢查小時(shí)作為作業(yè)成本動(dòng)因。(7)直接人工主要指車間直接生產(chǎn)工人的生產(chǎn)活動(dòng)，成本以人工費(fèi)用為主，與工時(shí)呈正比例關(guān)系。選擇直接工時(shí)作為作業(yè)成本動(dòng)因。
　　3.設(shè)立成本庫(kù)，進(jìn)行總成本歸集，計(jì)算作業(yè)分配率。將珠寶生產(chǎn)中各成本庫(kù)(作業(yè)中心)耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫(kù)對(duì)應(yīng)的總作業(yè)量，得到該作業(yè)的分配率。
　　4.將作業(yè)成本分配給最終珠寶產(chǎn)品。此步驟是作業(yè)成本核算的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，是優(yōu)化作業(yè)流程的基礎(chǔ)。首先計(jì)算各珠寶產(chǎn)品應(yīng)分配的各類作業(yè)成本，它由各類作業(yè)成本分配率乘上該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量得出。其次加總該產(chǎn)品所涉及的全部作業(yè)成本。即為最終產(chǎn)品的單位作業(yè)成本。
　　
　　(三)作業(yè)成本法實(shí)施的注意事項(xiàng)
　　1.實(shí)施應(yīng)獲得公司管理層重視、支持和協(xié)調(diào)。作業(yè)成本法不僅是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門的工作，還須有其他各部門的配合才可以讓作業(yè)成本法良好地執(zhí)行。
　　2.成本動(dòng)因選擇須客觀，不必太細(xì)、太全，可在某些環(huán)節(jié)部分地采用傳統(tǒng)成本法進(jìn)行成本核算。珠寶生產(chǎn)中備料、雕版、沖壓、噴沙、電鍍、檢查、生產(chǎn)人工等是主要的成本消耗作業(yè)，與其主要成本消耗相關(guān)的成本動(dòng)因是備料重量、噴沙道數(shù)等。對(duì)于與產(chǎn)品成本積累過(guò)程相關(guān)性不大的作業(yè)，如固定資產(chǎn)的購(gòu)置、管理、使用和清理活動(dòng)，以及產(chǎn)品設(shè)計(jì)、售后服務(wù)和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等作業(yè)活動(dòng)，則不需以作業(yè)成本法來(lái)考慮。
　　3.做好會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，加強(qiáng)內(nèi)部員工培訓(xùn)，消除員工對(duì)作業(yè)成本法的排斥與敷衍，提高員工成本管理意識(shí)，不斷地提高作業(yè)成本法的適用程度。
　　
　　四、珠寶生產(chǎn)企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的意義
　　
　　一是能夠更好地明確珠寶產(chǎn)品成本責(zé)任，有助于企業(yè)推行目標(biāo)成本管理，加強(qiáng)責(zé)任考核，調(diào)動(dòng)全員力量進(jìn)行成本控制。作業(yè)成本法從珠寶產(chǎn)品的成本對(duì)象與資源耗費(fèi)之間的因果關(guān)系著手，將資源的耗費(fèi)按照成本動(dòng)因分配至成本對(duì)象，客觀地反映了成本對(duì)象與資源耗費(fèi)之間的本質(zhì)聯(lián)系，克服了傳統(tǒng)成本法核算的缺陷。作業(yè)成本法的分配基礎(chǔ)多種，使得間接費(fèi)用的分配更具精確性和合理性，同時(shí)，管理者通過(guò)成本動(dòng)因也可更清晰地明確間接費(fèi)用發(fā)生的原因，有助于實(shí)施有效的過(guò)程成本控制。
　　二是有利于從成本角度系統(tǒng)地優(yōu)化珠寶產(chǎn)品生產(chǎn)流程和優(yōu)化資源配置。通過(guò)對(duì)資源消耗過(guò)程進(jìn)行細(xì)致而具體的分析和控制，作業(yè)成本法可幫助珠寶企業(yè)優(yōu)化作業(yè)鏈、價(jià)值鏈以及產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置。發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用。
　　三是作業(yè)成本法提供的準(zhǔn)確成本信息有利于珠寶企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)品定價(jià)和制定適宜的銷售策略，提高企業(yè)產(chǎn)品的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)能力。通常企業(yè)生產(chǎn)的珠寶產(chǎn)品種類眾多，更準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，能夠幫助企業(yè)確定最低的銷售價(jià)格，避免由于成本信息失真導(dǎo)致虧損銷售或過(guò)高地定價(jià)銷售等情形。擴(kuò)大市場(chǎng)份額。提高企業(yè)效益。
　　四是隨著我國(guó)珠寶產(chǎn)品逐步走向全球市場(chǎng)銷售，作業(yè)成本法的實(shí)施將有利于珠寶企業(yè)更靈活地適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，促進(jìn)其更好地進(jìn)行跨國(guó)貿(mào)易。
　　
　　五、結(jié)論
　　
　　隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，以及現(xiàn)代化生產(chǎn)技術(shù)和設(shè)備的廣泛使用，應(yīng)用傳統(tǒng)成本法核算珠寶產(chǎn)品的成本與實(shí)際可能存在較大偏差，不能滿足企業(yè)管理和決策需要。作業(yè)成本法是一種有效的成本核算與管理制度，它有助于珠寶企業(yè)改善成本信息失真問題。基于珠寶生產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品的特點(diǎn)和社會(huì)基礎(chǔ)設(shè)施條件的改進(jìn)以及計(jì)算機(jī)技術(shù)的進(jìn)步，珠寶生產(chǎn)企業(yè)已具備了推廣應(yīng)用作業(yè)成本法的基礎(chǔ)和條件。
　　
　　[參考文獻(xiàn)]
　　[1]夏金海.作業(yè)成本法應(yīng)用條件分析廈實(shí)施對(duì)策[J].統(tǒng)計(jì)與決策2007(24)：196-198.
　　[2]王福勝，李漢鈴，章軼基于作業(yè)成本法的生產(chǎn)決策方法研究[J].中國(guó)軟科學(xué)，2003(5)：126-129.
　　[3]邱壇.作業(yè)成本法與剩余生產(chǎn)能力管理[J].會(huì)計(jì)研究，2004(5)：67-70.
　　[4]潘飛.作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計(jì)——企業(yè)成本管理的模式轉(zhuǎn)換[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究。2008(1)：111-11