[摘　要]會計信息之可靠性向來是主管當(dāng)局與投資大眾關(guān)注之焦點(diǎn)一會計師因而對財務(wù)報表信息之允當(dāng)表達(dá)肩負(fù)重責(zé)大任，而其獨(dú)立性更是發(fā)揮高審計質(zhì)量過程中不可或缺之重要元素，文章針對上市企業(yè)之財報審計應(yīng)否透過外部委托鑒證以提高會計師獨(dú)立性此一議題進(jìn)行探討。
　　[關(guān)鍵詞]財務(wù)報表鑒證；會計師；獨(dú)立性
　　
　　引言
　　
　　兩岸之往來從早期之經(jīng)貿(mào)文化交流至近年來之高等教育交流，陸續(xù)增進(jìn)兩岸人民間之互動與認(rèn)知。而兩岸會計界之交流亦不遑多讓，尤其是近年來由兩岸輪流舉辦之會計辯論比賽，更匯聚了產(chǎn)、官、學(xué)界代表之出席與贊賞。2009年之九洲杯海峽兩岸大學(xué)會計辯論賽適逢由大陸西南財經(jīng)大學(xué)主辦，筆者任職之彰化師范大學(xué)會計系有幸參與此次兩岸會計界之年度交流盛會并從中交流學(xué)習(xí)。此次辯題之一為“上市公司財務(wù)報表審計應(yīng)由公司以外的第三方委托”，此一辯題是相當(dāng)有趣之一個題目，尤其是在近年來國際上與兩岸間陸續(xù)發(fā)生企業(yè)舞弊與會計師懲處之時空背景下更顯其重要。是故，筆者就此一辯題進(jìn)行探討。
　　會計，向來被視為企業(yè)之語言，呈現(xiàn)企業(yè)交易之流程與內(nèi)容，亦猶如一份體檢報告，反映企業(yè)之財務(wù)狀況、經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量等構(gòu)面。會計信息包含人、事、時、地、物之面向，特別是在會計處理之過程中牽涉著人的判斷估計，事的內(nèi)容組成，時的今非昔比。因而，不適當(dāng)甚至是刻意地操縱會計事項之辨認(rèn)、衡量與溝通將危及企業(yè)財務(wù)報表信息之允當(dāng)表達(dá)，更進(jìn)而損及利害關(guān)系人之財富分配。實務(wù)上，上市企業(yè)之財務(wù)報表皆透過會計師鑒證而后發(fā)布，以期取信于社會大眾。所謂財務(wù)報表鑒證系指會計師站在保護(hù)投資大眾之立場，依一般公認(rèn)審計準(zhǔn)則查核公司財務(wù)報表信息是否依照一般公認(rèn)會計準(zhǔn)則編制，足以允當(dāng)表達(dá)其財務(wù)狀況與經(jīng)營績效，并做成意見書且于其上簽名或蓋章。一般認(rèn)為會計師能夠發(fā)現(xiàn)客戶財務(wù)報表中之誤述，且可以忠實報導(dǎo)之聯(lián)合幾率高，代表財務(wù)報表鑒證之審計質(zhì)量高(DeAngelo，1981)。就結(jié)果論而言，高審計質(zhì)量之財務(wù)報表鑒證有助于揭發(fā)低會計質(zhì)量之信息誤述，而會計師能否忠實報導(dǎo)所發(fā)現(xiàn)之客戶財務(wù)報表不實，牽涉到會計師之神圣特質(zhì)：獨(dú)立性。
　　
　　一、財務(wù)報表鑒證之需求
　　
　　有關(guān)財務(wù)報表鑒證之需求緣由：Wallace于1980年提出三種可能之解釋，意即代理假說、保險假說與信息假說。其中，代理假說認(rèn)為企業(yè)與使用者間同時存在著兩種供需關(guān)系，企業(yè)為資金需求者且為信息供給者，而用戶同時為資金供給者與信息需求者。由于使用者對企業(yè)財務(wù)報表及報告較不了解，因而產(chǎn)生信息不對稱現(xiàn)象，給予企業(yè)經(jīng)營者謀取私利之機(jī)會及產(chǎn)生代理問題。對用戶而言。為降低信息不對稱下之財務(wù)信息不確定性與代理成本，需要公正客觀之第三者(即會計師)對財務(wù)報表及報告信息進(jìn)行查核，方可安心根據(jù)財務(wù)信息進(jìn)行投資與授信決策。對企業(yè)而言，為順利取得資金或以較低的資金成本取得資金，以及通過主管機(jī)關(guān)的檢驗，也需公正客觀第三者對其財務(wù)報表及報告之可靠性表示意見，方可順利取得資金以協(xié)助企業(yè)成長與促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。而保險假說是從補(bǔ)償心理角度出發(fā)，認(rèn)為投資人在發(fā)生損失時，希望有人能夠補(bǔ)償其損失，而一般人視會計師為“深口袋”的有錢人，當(dāng)投資人遭受損失時，會藉由對會計師提起訴訟而自會計師處獲得賠償金額，故對審計產(chǎn)生需求。另一方面，信息假說主張公司的外部投資人需要經(jīng)會計師審計的財務(wù)報表以制訂其投資決策。根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的財務(wù)理論，股價為未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，而財務(wù)報表信息又與企業(yè)未來的現(xiàn)金流量息息相關(guān)，一般人視審計為增進(jìn)財務(wù)信息質(zhì)量的工具，當(dāng)審計質(zhì)量增加，財務(wù)信息的質(zhì)量亦將增加，因而需要會計師提供審計服務(wù)。
　　
　　二、外部第三方委托財報鑒證之主張
　　
　　隨著公司治理之不彰與企業(yè)舞弊之頻傳，會計師之獨(dú)立性在一片改革聲浪中亦被不斷加強(qiáng)要求。然而，獨(dú)立性可分為形式獨(dú)立與實質(zhì)獨(dú)立兩個層面。實質(zhì)獨(dú)立系屬于個人內(nèi)心面，一般較無法從外觀事前得知或預(yù)防，大多是從事后的調(diào)查間接推論；而在形式獨(dú)立之要求上，一般多是從制度面著手，例如旋轉(zhuǎn)門條款，禁止同時提供非審計服務(wù)與審計服務(wù)，抑或親屬關(guān)系間之利益回避原則等。其中，對于企業(yè)本身委托會計師查核其財務(wù)報表并提供審計公費(fèi)之現(xiàn)行制度，是否將造成會計師拿人錢財與人消災(zāi)之情事，損及會計師實質(zhì)與形式獨(dú)立性。引發(fā)了社會大眾疑慮，亦產(chǎn)生了不應(yīng)由企業(yè)去委托會計師鑒證企業(yè)財務(wù)報表之言論發(fā)酵。綜觀外界環(huán)境變化與內(nèi)部心理不安等層面，筆者茲將主張應(yīng)由外部第三方委托財務(wù)報表鑒證之論述分為下列13點(diǎn)。
　　1.內(nèi)部公司治理功能不彰：安隆案爆發(fā)前，其董事會內(nèi)多數(shù)為獨(dú)立董事，均為高學(xué)歷、經(jīng)驗豐富且在財務(wù)領(lǐng)域具專長之成功人士，卻因獨(dú)立董事多屬兼職且欠缺應(yīng)有之警覺性與調(diào)查能力，而無法發(fā)揮對違法經(jīng)營或利益沖突交易等道德危險之監(jiān)督及解決不適任經(jīng)營者之問題，顯示內(nèi)部董事會與獨(dú)立董事功能難以發(fā)揮，因而凸顯外部獨(dú)立審計防線之重要性。
　　2.外部審計有公信力危機(jī)：2001年美國安隆案及近年來其他國內(nèi)外財報丑聞，動搖了投資人對證券市場之信心及會計師之公信力，亦暴露出國內(nèi)外企業(yè)公司治理在管理當(dāng)局誠信、信息揭露與審計獨(dú)立上發(fā)生問題。
　　3.主管機(jī)關(guān)相關(guān)改革不足：有別于美國為重建投資人對證券市場之信心，于2002年通過舉世矚目的薩氏法案(The Sar-banes-OxleyAct of 2002)，著重在強(qiáng)化內(nèi)外兼具的公司治理機(jī)制，除了加重企業(yè)主管之責(zé)任，亦加強(qiáng)對會計師的管理。目前兩岸對企業(yè)董事會等內(nèi)部治理與會計師規(guī)范管理或立法效率，仍不若美國嚴(yán)謹(jǐn)與迅速有效，面對制度有時而窮之窘境，由公司自行委托之會計師鑒證仍存有獨(dú)立性疑慮。
　　4.民眾對企業(yè)財報不信任：根據(jù)調(diào)查，兩岸多數(shù)民眾對企業(yè)誠信度缺乏信賴感，是故公司編制之財務(wù)報表信息質(zhì)量堪慮，因而負(fù)責(zé)查核企業(yè)財報是否允當(dāng)表達(dá)之會計師獨(dú)立性角色更顯重要與關(guān)鍵。
　　5.經(jīng)濟(jì)騙局下之誠信崩潰：2008年房貸風(fēng)暴、信評弊端、衍生性金融商品等如金融海嘯般的；中擊造成全球經(jīng)濟(jì)大蕭條，以及美國Nasdaq前主席馬多夫(Bernard Madoff)超過500億美元之世紀(jì)大騙局，一系列的經(jīng)濟(jì)大災(zāi)難反映了這是個失去誠信的年代，唯有重建人與人間的信賴、企業(yè)當(dāng)局對投資大眾的誠信、會計師對社會大眾的正直客觀獨(dú)立，經(jīng)濟(jì)環(huán)境才可能獲得真正的救贖。
　　6.會計師業(yè)之經(jīng)濟(jì)依賴性：現(xiàn)行會計師事務(wù)所往往由公司管理當(dāng)局親自指派與同意續(xù)任，且對審計公費(fèi)具有重大影響力，導(dǎo)致會計師在擔(dān)心失去收入的威脅下，容易屈服于客戶之壓力，無法客觀公正表達(dá)真正意見，喪失應(yīng)有之獨(dú)立性。
　　7.審計輪調(diào)之同構(gòu)型缺陷：會計師輪調(diào)僅是內(nèi)部輪調(diào)，而變更鑒證會計師去查核同一家公司財務(wù)報表，仍然遵循事務(wù)所內(nèi)同一規(guī)范流程且引用不同組同仁之工作底稿，具有某種程度上之同構(gòu)型與依賴性，無法真正彰顯客觀實質(zhì)上之獨(dú)立性。
　　8.會計師存在不公旋轉(zhuǎn)門：實務(wù)上，會計師離開事務(wù)所后能直接進(jìn)入原受查公司工作，無旋轉(zhuǎn)門條款，致使會計師與受查公司問關(guān)系可能過從甚密，造成會計師獨(dú)立性與高質(zhì)量審計服務(wù)相互沖突。
　　9.會計師存在投機(jī)現(xiàn)實面：長期以來，會計師之獨(dú)立性一直為各方關(guān)注之焦點(diǎn)，對于是否嚴(yán)謹(jǐn)規(guī)范會計師獨(dú)立性可分為兩派，一派主張藉由市場機(jī)制及會計師名譽(yù)之維護(hù)將可自然達(dá)成會計師獨(dú)立性，另一派認(rèn)為若無嚴(yán)謹(jǐn)規(guī)范。會計師恐將因私利及投機(jī)心理而趨向不獨(dú)立及配合公司之態(tài)度。依21世紀(jì)初之國內(nèi)外重大財務(wù)弊案連續(xù)爆發(fā)視之，后者觀點(diǎn)或較符合實際狀況。因此，透過非由公司當(dāng)局來委任會計師進(jìn)行查核鑒證，應(yīng)更能發(fā)揮防弊之功效及維持審計質(zhì)量獨(dú)立性。
　　10.抑制盈余管理代理成本：美國前SEC主席利瓦伊(ArthurLevitt)曾抨擊美國企業(yè)之盈余管理為數(shù)字游戲，高階主管濫用盈余管理美化財務(wù)報表，使財務(wù)報表數(shù)據(jù)僅反映管理階層之愿望，而非企業(yè)之實際績效。因為企業(yè)管理當(dāng)局會透過盈余管理等方式(例如：提早認(rèn)列未實現(xiàn)收入、隱藏負(fù)債等)，藉此提高公司當(dāng)年度盈余。使其反映于股價之上漲，除可增加個人分紅外，更可趁股價上漲之際行使其股票選擇權(quán)并將股票脫手。換取大量鈔票。另一方面，有別于美國企業(yè)經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)問之權(quán)益代理問題，兩岸企業(yè)的核心代理問題主要系控制股東與一般股東之間之利益沖突，亦即控制股東濫用經(jīng)營控制權(quán)謀取私利或進(jìn)行利益輸送而侵害一般股東之權(quán)益。學(xué)術(shù)研究文獻(xiàn)上顯示高審計質(zhì)量有助于抑制企業(yè)盈余管理程度，以增強(qiáng)財務(wù)報告之可靠性，因此如能透過外部第三者委托財務(wù)報表鑒證，將可藉由會計師獨(dú)立性之提高，發(fā)揮更強(qiáng)之監(jiān)管功能，進(jìn)一步限制企業(yè)當(dāng)局之投機(jī)性盈余管理與降低信息不對稱所衍生之代理成本。
　　11.更換審計之信息內(nèi)涵更佳：公司自行更換會計師須陳述理由并于公開信息觀測站上公告，恐引發(fā)外界投資人對公司財務(wù)狀況或購買審計之疑慮。如果由獨(dú)立之第三方委托會計師鑒證，則無此疑慮，對公司當(dāng)局而言反而是好事。
　　12.實質(zhì)獨(dú)立甚于形式獨(dú)立：追求自利是人之本能之一，公司財務(wù)信息是否透明誠實可信，除了管理當(dāng)局主觀上不做假賬外，更需客觀上由第三方委托之會計師查核鑒證以彰顯實質(zhì)公正獨(dú)立性，此對公司爭取投資者信任，及吸引國際投資人之青睞尤其重要。
　　13.會計師存在獨(dú)立性價值：徹底改革會計師獨(dú)立性，非不能也，是不為也!會計師肩負(fù)公共利益重責(zé)大任甚于企業(yè)利益，因此深信“陽光是最好的消毒劑，誠實是最好的策略，而獨(dú)立性是最好的價值”。
　　
　　三、外部第三方委托財報鑒證之疑慮
　　
　　盡管經(jīng)由外部第三方，而非企業(yè)本身委托會計師財報鑒證有助于提升會計師之獨(dú)立性，但其效益是否大于成本，亦引發(fā)了諸多疑慮。因此，在規(guī)劃或推動此一制度前，筆者認(rèn)為有下列8點(diǎn)值得深思。
　　1.自律變他律之行業(yè)特性：為了杜絕會計師將因私利及投機(jī)心理而趨向不獨(dú)立及配合公司態(tài)度之弊端，主管機(jī)關(guān)已增訂多項獨(dú)立性之規(guī)范，并為保護(hù)投資人及公共利益之必要，采取限制性機(jī)制取代過去長期以自律為主軸之公司治理機(jī)制。此外。亦陸續(xù)分別從行政、立法、司法方面加強(qiáng)對會計師事務(wù)所、會計師、查核人員之要求與懲處，使得會計師界近百年來之自律運(yùn)作模式轉(zhuǎn)換為高度受管制之行業(yè)，且明確解決會計師之獨(dú)立性問題，重塑會計師較健全之公正客觀風(fēng)貌。
　　2.舞弊三者已然防堵有方：從美國注冊舞弊審核師協(xié)會創(chuàng)辦人阿伯雷奇德(Steve Albrecht)提出的舞弊三角理論(誘因，壓力、機(jī)會、態(tài)度與合理化)來分析，過去企業(yè)財務(wù)報表丑聞案中，會計師對企業(yè)管理階層采取激進(jìn)之會計手法選擇默認(rèn)應(yīng)對之原因，不外乎(a)會計師事務(wù)所同時提供審計與非審計服務(wù)，對受查客戶之非審計服務(wù)公費(fèi)高于審計公費(fèi)，提高了對客戶的財務(wù)依存度，且有球員兼裁判之嫌；另一方面，會計師訴訟風(fēng)險低，使得其訴訟壓力與成本并未大到足以使會計師堅持其獨(dú)立性，在利益與風(fēng)險的權(quán)衡下造成了會計師過去為何不夠獨(dú)立。加上(b)與受查客戶過從甚密且缺乏會計師輪調(diào)制度下之長期續(xù)簽機(jī)會，及fc)過去對獨(dú)立性之規(guī)范不夠明確等自我合理化心態(tài)，因而形成了獨(dú)立性低落之舞弊三角。如今，就第一項誘因面，法規(guī)規(guī)范會計師不得對已提供非審計服務(wù)足以影響?yīng)毩⑿灾蛻艋蚓哂H密關(guān)系之客戶提供財務(wù)報告鑒證。就壓力面而言，中國注冊會計師協(xié)會指出，2000年有40多個注冊會計師因為做假賬等問題而被羈押逮捕；還有110多家事務(wù)所和120多個注冊會計師受到行政處罰，100多家事務(wù)所和600多名注冊會計師被限期整改、通報批評、強(qiáng)制培訓(xùn)。主管機(jī)構(gòu)亦持續(xù)加強(qiáng)查核上市公司財報以監(jiān)督會計師審計質(zhì)量，對會計師怠忽義務(wù)或查核疏漏，均迅速依法懲處。就第二項機(jī)會面，兩岸對受托客戶職員旋轉(zhuǎn)門條款，會計師輪調(diào)制度。及獨(dú)立性職業(yè)道德規(guī)范亦有明確規(guī)范。因此，在目前機(jī)會受限、誘因不足、規(guī)范既嚴(yán)且訟訴壓力高漲之情況下，會計師為免一失足成千古恨，在提供審計服務(wù)上將更如履薄冰，實無由外部第三者委托會計師鑒證財務(wù)報表以增強(qiáng)獨(dú)立性之必要。
　　3.會計師之自我反省檢討：安隆案震驚全世界對企業(yè)內(nèi)部公司治理與外部會計師審計質(zhì)量之疑慮，在后安隆時代的一連串改革下，學(xué)術(shù)研究發(fā)現(xiàn)會計師在安隆案后對于重要客戶更重視聲譽(yù)維護(hù)而傾向采取審慎之審計決策，意味著會計師獨(dú)立性在外部規(guī)范與內(nèi)部自律下已大幅提升，因此無需再透過外部第三者委任會計師進(jìn)行財務(wù)報表鑒證。
　　4.時間成本耗費(fèi)人力重置：企業(yè)財務(wù)報表鑒證由外部第三者委托，將造成企業(yè)與會計師事務(wù)所之困擾。如果外部第三者每年委托之會計師事務(wù)所不一，則企業(yè)每年需重新耗費(fèi)時間與人力協(xié)助會計師及查核人員在規(guī)劃與執(zhí)行審計程序時去了解公司概況；而審計初始成本較高之會計師事務(wù)所將面臨每年不穩(wěn)定的受查客戶對象，亦將影響查核規(guī)劃與執(zhí)行之及時性，造成事務(wù)所人力資源分配之困擾，危及事務(wù)所營收穩(wěn)定或成長性。
　　5.委任機(jī)構(gòu)面臨挑選難題：實務(wù)上，銀行對于企業(yè)大額融資或主管機(jī)關(guān)之調(diào)查需要，多委托四大會計師事務(wù)所進(jìn)行項目審查。若全部上市公司之財務(wù)報表鑒證均由外部第三者委托，恐將面臨會計師事務(wù)所的挑選問題。因為現(xiàn)行眾多會計師事務(wù)所之規(guī)模與產(chǎn)業(yè)專家特性不一。加上各企業(yè)之代理成本與風(fēng)險不同，所需查核人力與時間皆不同，隱含審計服務(wù)具異質(zhì)性，及客戶對審計水平的需求不同，委托單位如何在獨(dú)立性考慮外，兼顧公平性地選擇有能力之會計師事務(wù)所查核特定上市公司，對外部第三者將是一大難事。
　　6.審計效率與質(zhì)量將受創(chuàng)：從成本效益層面觀點(diǎn)，上市公司財簦由外部第三者委托會計師事務(wù)所，經(jīng)常性的更換效益或可藉由稍微提高現(xiàn)狀下之獨(dú)立性以提升審計質(zhì)量，但是更換成本卻因會計師不熟悉公司概況而損及會計師之審計效率及抽樣范圍，危及審計質(zhì)量甚巨，正所謂巧婦難為無米之炊，專家亦需時間經(jīng)驗。
　　7.文獻(xiàn)支持任期正面效益：上市公司財務(wù)報表鑒證由外部第三者委托，將較現(xiàn)行會計師輪調(diào)制度更加影響會計師任期。然而，會計師任期對于審計質(zhì)量與企業(yè)財務(wù)報表質(zhì)量(或盈余質(zhì)量)之影響目前尚無定論，可分為兩派說法：(1)鑒證會計師為遂行其私利及繼續(xù)鑒證機(jī)會而維持其長久任期，且任期愈長愈能與客戶建立私人情誼，通常會傾向以較不客觀及消極態(tài)度偵測財務(wù)報表不實部分，或由于習(xí)慣而懈怠致未盡專業(yè)上應(yīng)有之注意與程序，故其審計質(zhì)量不佳；f2)會計師任期愈長，對其營業(yè)特質(zhì)及風(fēng)險愈能累積足夠了解以審閱其企業(yè)財務(wù)報表，可提升查核人員之專業(yè)能力，故其審計質(zhì)量較佳。整體而言，目前學(xué)術(shù)上之研究發(fā)現(xiàn)傾向較多支持會計師任期對審計質(zhì)量或盈余質(zhì)量具有正面或無負(fù)面之影響。因此，透過外部第三者委托會計師對全體上市公司進(jìn)行財務(wù)報表鑒證，恐對審計質(zhì)量產(chǎn)生較不利之影響。
　　8.委任機(jī)構(gòu)角色孰是孰非：在外部第三方委托會計師以查核上市企業(yè)財務(wù)報表之制度，勢必面臨該由哪一機(jī)構(gòu)或團(tuán)體擔(dān)當(dāng)委任角色。目前較多之看法不外乎由政府機(jī)關(guān)或保險機(jī)構(gòu)來擔(dān)任委托方。然而，若由政府機(jī)構(gòu)擔(dān)任委托人，當(dāng)投資人因企業(yè)舞弊而權(quán)益受損時，身為財報鑒證委托人之政府機(jī)關(guān)是否亦應(yīng)兼負(fù)賠償責(zé)任?若由保險機(jī)構(gòu)擔(dān)任委托人，即便具備第二重保險之功能，亦無法完全杜絕企業(yè)藉由挑選保險機(jī)構(gòu)以操控會計師選擇之可能性。因此，解決委托端之爭議與權(quán)利義務(wù)將是推行此一制度前首須解決之難題。
　　
　　四、結(jié)論
　　
　　會計向來被視為企業(yè)之語言，而會計師以確保該語言表達(dá)誠實無重大誤述為己任。在以社會大眾權(quán)益為己任之崗位上，會計師之獨(dú)立性扮演著無可取代之隨身寶物。若將外部第三方委托會計師財報鑒證制度比喻為金庸小說“倚天屠龍記”中之“倚天劍”，而將維持現(xiàn)狀由企業(yè)本身委托會計師財報鑒證制度比喻為“屠龍刀”，則“倚天一出，誰與爭鋒”，正訴說著會計師獨(dú)立性之睥睨天下特質(zhì)；而“屠龍寶刀，號令天下”，正強(qiáng)調(diào)著會計師身處在諸多他律環(huán)境下之戰(zhàn)戰(zhàn)兢兢地位。何者更甚一籌，尚無定論，唯有在不斷演變的時空巨輪下，方能淬煉其中的價值。因而，筆者認(rèn)為內(nèi)部經(jīng)營誠信與外部審計獨(dú)立應(yīng)是企業(yè)財務(wù)報表可信之第一道防線，法律監(jiān)控規(guī)范只是最后一道防