李旭紅

2010年,吉利成功收購沃爾沃100%的股權(quán),成為中國汽車企業(yè)成功收購國外豪華汽車企業(yè)和品牌的第一宗案例,吉利汽車因此成為了國內(nèi)外學(xué)術(shù)界及實務(wù)界關(guān)注的焦點。然而,民營企業(yè)在快速發(fā)展的過程中并沒有得到國家特殊的傾斜性稅收優(yōu)惠,因此企業(yè)自身只有主動地進行有效的稅務(wù)籌劃,才能實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

通常,稅務(wù)籌劃可分為“順法”與“逆法”兩種。“順法”稅務(wù)籌劃,又稱可接受的稅務(wù)籌劃,是指納稅人不違反政府稅收的立法意圖和精神的節(jié)稅行為 ?！澳娣ā倍悇?wù)籌劃,又稱不可接受的稅務(wù)籌劃,是指納稅人通過鉆稅法的漏洞和空白以減少納稅為唯一目的的節(jié)稅行為,它違反政府的稅收立法意圖和精神。本文試圖從“順法”的稅務(wù)籌劃角度,根據(jù)吉利汽車的運營現(xiàn)狀,分別從股權(quán)收購、科技開發(fā)、品牌塑造三個角度去分析,提出企業(yè)稅務(wù)籌劃的相關(guān)建議。

股權(quán)收購中的稅務(wù)籌劃

吉利汽車在企業(yè)發(fā)展的過程中成功地進行了一系列的股權(quán)收購。其中,2006年10月吉利汽車與英國錳銅控股公司(MBH)正式簽署合資生產(chǎn)名牌出租車的協(xié)議,吉利汽車在合資中占51%的股份,華普汽車占1%,英國錳銅控股占48%,吉利此次收購實現(xiàn)了中方控股。2009年3月,吉利汽車成功收購澳大利亞DSI自動變速器公司。2010年8月吉利汽車完成對福特汽車公司旗下的沃爾沃轎車公司的全部股權(quán)收購,吉利共支付對價為18億美元,其中兩億美元以票據(jù)方式支付,其余以現(xiàn)金方式支付。

縱觀吉利汽車以上三次經(jīng)典的收購,主要體現(xiàn)出一個宗旨:通過收購汽車行業(yè)核心的技術(shù)或品牌,實現(xiàn)其國際化及先進性的目的。然而從稅務(wù)籌劃的角度看,這三次的股權(quán)收購并沒有達到節(jié)稅的目的。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號文)的規(guī)定,股權(quán)收購屬于典型的企業(yè)重組業(yè)務(wù)范疇,是指一家企業(yè)(以下稱為收購企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為被收購企業(yè))的股權(quán),以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

然而,企業(yè)在重組的過程中所支付的對價是股權(quán)支付還是非股權(quán)支付在稅收優(yōu)惠上卻大相徑庭,因為收購企業(yè)只有在股權(quán)支付的比例不低于其交易支付總額的85%才具備特殊性稅務(wù)重組的條件。

特殊性重組的其他要求包括:收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%;企業(yè)的股權(quán)收購具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動;企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個月內(nèi),不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

而企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間(包括港澳臺地區(qū))的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易,除應(yīng)符合以上條件外,還應(yīng)同時符合下列條件才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定:

非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán),沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化,且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)書面承諾在3年(含3年)內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán);非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán);居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資。

符合特殊性重組條件的股權(quán)收購,被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ),以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定;收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ),以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定;收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。

吉利汽車的三次收購中,對于英國錳銅控股公司的收購由于沒有達到被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%的指標(biāo),所以即使控股了也無法享受特殊性重組的稅收優(yōu)惠。吉利汽車收購澳大利亞DSI自動變速器公司和沃爾沃轎車公司雖然是100%的股權(quán)收購,達到了稅法所要求的占被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%的指標(biāo)要求,但由于主要以現(xiàn)金支付為主,因此也不符合特殊性稅務(wù)重組的條件。

此外,在收購海外股權(quán)的時候還需要考慮到東道國的稅法要求。大多數(shù)跨國收購都采用現(xiàn)金,而不是與外國股東之間進行股權(quán)交換,盡管從商業(yè)的角度看,這種交易很有吸引力,根據(jù)規(guī)定,現(xiàn)金的股權(quán)收購可以在東道國進行轉(zhuǎn)讓。對于被收購公司的這些新的外國股東來說,這種交易還會產(chǎn)生一些稅收問題。比如,可能會對他們從母公司獲得的股息收入征收預(yù)提稅,還可能出現(xiàn)超額外國稅收抵免問題或歸集抵免損失問題。美國的跨境股權(quán)收購,目標(biāo)公司(美國公司)及其股東不需要確認(rèn)應(yīng)稅所得,即獲得免稅待遇,外國收購公司采用權(quán)益聯(lián)合法作為重組的會計方法,按照目標(biāo)公司的原賬面凈值作為資產(chǎn)的計稅成本。如果外國收購公司同時符合真實性商業(yè)目的及權(quán)益持續(xù)性這兩個要求,也可能享受免稅重組的稅收優(yōu)惠。

科技研發(fā)中的稅務(wù)籌劃

科技研發(fā)是企業(yè)發(fā)展的核心競爭力。隨著全球汽車行業(yè)對技術(shù)創(chuàng)新的需求日益迫切,世界各國對研發(fā)支出的投入也是不斷增長。吉利汽車投資數(shù)億元建立了吉利汽車研究院,主要從事發(fā)動機、變速器和汽車電子電器的開發(fā),每年可以推出4-6款全新車型和機型,其自主開發(fā)的4G18CVVT發(fā)動機,Z系列自動變速器,EPS汽車電子智能助力轉(zhuǎn)向系統(tǒng),BMBS爆胎安全控制技術(shù)以及新能源汽車等均在高新技術(shù)應(yīng)用方面取得重大突破。

我國的企業(yè)所得稅法對研發(fā)費用給予了加計扣除的稅收優(yōu)惠。研發(fā)費用包括研究和開發(fā)兩部分的支出?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條規(guī)定:研究開發(fā)費用的加計扣除,是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。雖然在稅法上沒有明確地區(qū)別研究和開發(fā)兩個階段,但在稅務(wù)處理上原則按研究階段的支出費用化在稅前扣除,開發(fā)階段的支出資本,分期在稅前扣除。由于研發(fā)費用可以在稅前加計扣除,所以企業(yè)在進行稅務(wù)籌劃時均希望將研發(fā)費用最大化,通常將研發(fā)的材料費用最大化。

事實上,對于研發(fā)費用的歸集還是有一定限制的,只有以下的支出能夠歸入到研發(fā)費用:新產(chǎn)品設(shè)計費、工藝規(guī)程制定費及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費;從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用;在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼;專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費或租賃費;專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用;專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費;勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費;研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用。

研發(fā)費用的稅務(wù)籌劃還需注意受托研發(fā)的問題。根據(jù)稅法規(guī)定,企業(yè)接受其他單位的委托從事研發(fā)業(yè)務(wù)取得的收入,應(yīng)作其他業(yè)務(wù)收入處理,相關(guān)的費用不得享受技術(shù)開發(fā)費加計扣除的優(yōu)惠。因此,企業(yè)設(shè)立具有獨立法人資格的研究院子公司并不是一個節(jié)稅的選擇,因為研究院接受吉利汽車其它具有獨立法人資格的生產(chǎn)基地進行受托研發(fā),無法進行研發(fā)費用的加計扣除。即使研究院以技術(shù)轉(zhuǎn)讓的形式轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn),根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十條的規(guī)定:符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得免征、減征企業(yè)所得稅,是指一個納稅年度內(nèi),居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分,免征企業(yè)所得稅;超過500萬元的部分,減半征收企業(yè)所得稅。也就是說如果研究院希望將技術(shù)免稅轉(zhuǎn)讓給其他的子公司必須受每年500萬元金額的限制。

當(dāng)然,如果吉利汽車內(nèi)部有符合高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件的子公司,將其主動認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè),享受15%的優(yōu)惠稅率,也是一項“順法”的稅務(wù)籌劃。

品牌塑造中的稅務(wù)籌劃

在品牌的塑造過程中,有效的稅務(wù)籌劃會有助于企業(yè)減少稅收成本。通常,廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費是品牌塑造中的主要成本,根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條:企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

在稅務(wù)處理上,廣告費只有同時符合以下三個條件才可以在銷售(營業(yè))收入15%的限額范圍內(nèi)稅前扣除:廣告是通過經(jīng)工商部門批準(zhǔn)的專門機構(gòu)制作的;已實際支付費用,并已取得相應(yīng)發(fā)票;通過一定的媒體傳播。廣告費及業(yè)務(wù)宣傳費在稅收上的優(yōu)惠主要體現(xiàn)在其超過限額范圍部分可以無限期地在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。

業(yè)務(wù)宣傳費是指未通過媒體傳播的廣告性質(zhì)的業(yè)務(wù)宣傳費用,包括廣告性質(zhì)的禮品支出等。只有印有明顯企業(yè)標(biāo)識,屬廣告性質(zhì)的禮品支出才能歸入業(yè)務(wù)宣傳費的扣除范圍?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。由于業(yè)務(wù)招待費的稅前扣除的限額口徑小于業(yè)務(wù)宣傳費,因此企業(yè)應(yīng)妥善處理禮品,盡可能歸入業(yè)務(wù)宣傳費的扣除范圍內(nèi)。

公益性捐贈是提高品牌美譽度和忠誠度的一種途徑。公益性捐贈是國家鼓勵的行為,根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第九條的規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

企業(yè)利用公益性捐贈進行稅務(wù)籌劃并不普遍。在稅法上公益性捐贈與贊助支出是兩個不同的概念。公益性捐贈是間接捐贈,根據(jù)《關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的補充通知》(財稅[2010]45號),企業(yè)或個人應(yīng)提供省級以上(含省級)財政部門印制并加蓋接受捐贈單位印章的公益性捐贈票據(jù),或加蓋接受捐贈單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián),方可按規(guī)定進行稅前扣除。而贊助支出是直接捐贈,屬于不可在企業(yè)所得稅稅前扣除的項目。吉利汽車自2003年以來相繼、向抗冰救災(zāi)、汶川地震、莫拉克風(fēng)災(zāi)及周邊農(nóng)村捐贈近2000萬元,2010年吉利汽車又通過中華慈善總會向青海玉樹災(zāi)區(qū)捐贈人民幣2200萬元。如果按25%的企業(yè)所得稅率計算,吉利汽車近年來的公益性捐贈可節(jié)稅超過1000萬元。

(作者系北京國家會計學(xué)院副教授)