江蘇富華會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司 張?zhí)m生

從戰(zhàn)略管理和系統(tǒng)理論的角度審視現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

江蘇富華會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司 張?zhí)m生

全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的加速與越來越多的以戰(zhàn)略聯(lián)盟形式聯(lián)系起來的經(jīng)濟(jì)組織的出現(xiàn)，給現(xiàn)代審計(jì)提出了一個(gè)重要啟示：被審計(jì)單位并不是一個(gè)孤立的主體。對(duì)一個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)不能僅僅考慮這個(gè)企業(yè)的情況，而要將企業(yè)納入經(jīng)濟(jì)環(huán)境與企業(yè)的戰(zhàn)略聯(lián)盟中考慮。本文試圖從戰(zhàn)略管理和系統(tǒng)理論的角度來闡述兩者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的技術(shù)創(chuàng)新提供新的思路。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 戰(zhàn)略管理 系統(tǒng)理論

一、引言

隨著現(xiàn)代信息社會(huì)和知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，企業(yè)所面臨的內(nèi)外環(huán)境都會(huì)發(fā)生錯(cuò)綜復(fù)雜的變化，從而影響到企業(yè)的經(jīng)營行為與經(jīng)營結(jié)果。這種經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的快速發(fā)展與變化使注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到被審計(jì)單位并不是孤立的會(huì)計(jì)主體，而是整個(gè)社會(huì)的有機(jī)組成部分之一。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須將被審計(jì)單位置于整個(gè)社會(huì)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)中，從而才能完全、準(zhǔn)確地理解被審單位的各項(xiàng)交易是否公允和經(jīng)營績效、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果是否真實(shí)、合理。

制度基礎(chǔ)審計(jì)有固有的內(nèi)向型特點(diǎn)，從企業(yè)的內(nèi)部控制測試作為審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)，然后對(duì)企業(yè)的交易與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試，而較少考慮企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境對(duì)被審計(jì)單位及其會(huì)計(jì)報(bào)告的影響。隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大化，經(jīng)營行為的復(fù)雜化、多元化，傳統(tǒng)審計(jì)模式的局限性就越發(fā)明顯。為了克服這方面的缺點(diǎn)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法應(yīng)運(yùn)而生?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)際上是風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法 （risk—based strategic—systems audit approach），僅從它的英文字母上看，就可以發(fā)現(xiàn)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) （risk—based audit approach）的區(qū)別，改進(jìn)后的方法多了兩個(gè)關(guān)鍵詞：戰(zhàn)略（strategic）和系統(tǒng)(systems),正是這兩個(gè)詞構(gòu)成了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心。

二、戰(zhàn)略管理為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供新的切入點(diǎn)

隨著計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)特別是互聯(lián)網(wǎng)的普及，“當(dāng)人類進(jìn)入信息社會(huì)與知識(shí)經(jīng)濟(jì)后，企業(yè)管理也發(fā)生了深刻的變化，最主要的變化是從過程管理向戰(zhàn)略管理轉(zhuǎn)變”（郭咸綱，1999）。在這種條件下，企業(yè)管理的重心已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)變，在時(shí)點(diǎn)上前移，即更加著重于事前控制。在高度上上移，即更加著重于宏觀到微觀的分布式控制。而傳統(tǒng)的制度審計(jì)與傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)總是從企業(yè)管理內(nèi)部控制入手，在管理時(shí)點(diǎn)上滯后，在高度上偏向于具體的管理行為。市場經(jīng)濟(jì)體制下，“委托-代理”理論是永恒的主題，只是其表現(xiàn)形式會(huì)不斷發(fā)生變化，財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)事實(shí)上就是企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的體現(xiàn)。企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要誘引之一，要充分控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就要準(zhǔn)確把握企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就必須在新的形式下，立足于企業(yè)的內(nèi)外環(huán)境，以及企業(yè)根據(jù)環(huán)境制定的戰(zhàn)略目標(biāo)、戰(zhàn)術(shù)行為，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告、業(yè)務(wù)交易作出專業(yè)判斷，從而克服傳統(tǒng)的審計(jì)關(guān)注基礎(chǔ)，關(guān)注具體的經(jīng)濟(jì)行為，卻忽視對(duì)于企業(yè)本身戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的把握。

三、系統(tǒng)理論為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供深刻的啟示

系統(tǒng)論的核心思想是系統(tǒng)的整體觀念。系統(tǒng)論創(chuàng)始人L.V.貝塔朗菲強(qiáng)調(diào)，任何系統(tǒng)都是一個(gè)有機(jī)的整體，它不是各個(gè)部分的機(jī)械組合或簡單相加，系統(tǒng)的整體功能是各要素在孤立狀態(tài)下所沒有的性質(zhì)。

傳統(tǒng)審計(jì)（如賬項(xiàng)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)）的思維方式是：部分→整體。即先分析財(cái)務(wù)報(bào)表的各個(gè)部分，然后再綜合為整體（從審計(jì)事項(xiàng)底稿到報(bào)告）。這種思維方法著眼于一個(gè)個(gè)要素，進(jìn)而得出整體的性能，其邏輯結(jié)論往往是組成整體的個(gè)體要素好，整體的性能也就好。傳統(tǒng)審計(jì)正是這樣從各部分的判斷推出報(bào)告的整體結(jié)論，相當(dāng)于把各部分進(jìn)行簡單相加，并不能很好地說明企業(yè)報(bào)告的整體結(jié)果?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想方法則是：整體→部分。要素和系統(tǒng)不是一種簡單的線性因果關(guān)系，系統(tǒng)的整體性能不單是取決于組成系統(tǒng)的要素，而且還有要素之間的相互作用。將審計(jì)的視野擴(kuò)大到被審計(jì)單位所處的經(jīng)營環(huán)境（微觀、中觀乃至宏觀），捕捉潛在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估貫穿丁審計(jì)工作的全過程。在具體做法上，將企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表納入整個(gè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境來理解，從整體與環(huán)境、整體與部分的相互作用、相互制約、相互影響的關(guān)系中，正確地評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，得到審計(jì)結(jié)論。

四、基于戰(zhàn)略管理和系統(tǒng)理論的審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式更加注重在傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)上的創(chuàng)新。傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也采用分析性復(fù)核程序，但它往往只注重與企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)分析，而很少進(jìn)行非財(cái)務(wù)指標(biāo)分析，定量指標(biāo)脫離定性分析。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式主要采用戰(zhàn)略分析和系統(tǒng)分析工具，可以大大提高審計(jì)師發(fā)現(xiàn)問題的能力，因而可以最大限度地減少審計(jì)失敗的可能性：

（一）審計(jì)過程中，風(fēng)險(xiǎn)分析重心前移

傳統(tǒng)審計(jì)中包括的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向思路，是基于內(nèi)部控制不存在這種假定之上進(jìn)行的，這種假設(shè)往往導(dǎo)致固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位，從而使風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心，而忽略了其他方面的風(fēng)險(xiǎn)。導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最大問題是管理層舞弊，此時(shí)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上。如果通過內(nèi)部測評(píng)，審計(jì)師可能會(huì)得出內(nèi)控健全的判斷，從而降低控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，但實(shí)際上，管理舞弊往往與內(nèi)控是否健全沒有直接的相關(guān)。也就是說，傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)往往只能查錯(cuò)，不能防弊。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)重點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)牢牢抓住財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)及相關(guān)經(jīng)營活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的副產(chǎn)品這一理念，從企業(yè)的戰(zhàn)略管理進(jìn)行分析，通過“戰(zhàn)略分析——經(jīng)營分析——財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)分析”的基本思路，來決定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。審計(jì)程序主要包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和審計(jì)測試程序（包括控制測試和實(shí)質(zhì)性測試）。從而建立起企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)與戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)之間的邏輯聯(lián)系，使現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)滿足了戰(zhàn)略管理思想的要求?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)摒棄了內(nèi)向性的審計(jì)方法，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的視野拓展到企業(yè)外部，在控制測試與實(shí)質(zhì)性測試程序之前加入了對(duì)剩余風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，因?yàn)樗谶@樣一種理念：財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的源頭在于戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)以及經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中，注重因素的結(jié)構(gòu)化分析

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估系統(tǒng)結(jié)構(gòu)化思維要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)務(wù)中應(yīng)站在一定的高度，從多角度、多方向上去觀察與評(píng)估審計(jì)對(duì)象。根據(jù)這種思路，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)就將對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)構(gòu)化，從多方面考慮風(fēng)險(xiǎn)因素并把這些因素有機(jī)聯(lián)系在一起，形成前后一致首尾貫通地風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制。這樣就克服了傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)研究三大不足：即一是未能從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)入手，二是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估沒有結(jié)構(gòu)化，三是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和審計(jì)測試未能對(duì)應(yīng)。

（三）注重管理分析技術(shù)在審計(jì)中的運(yùn)用

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)的將現(xiàn)代管理科學(xué)的相關(guān)技術(shù)融合，力求從戰(zhàn)略系統(tǒng)的角度來評(píng)估整體風(fēng)險(xiǎn)，主要有：戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)分析技術(shù)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)分析技術(shù)、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)技術(shù)、剩余風(fēng)險(xiǎn)檢查技術(shù)等。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用波特五力分析法，就客戶外部內(nèi)部條件進(jìn)行分析，從而對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行估計(jì)，從而形成對(duì)行業(yè)利潤水平的合理預(yù)期；或者采用價(jià)值鏈分析法（VCA）、波士頓矩陣分析，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估；注冊(cè)會(huì)計(jì)師來還可以通過平衡計(jì)分卡(BSC)及標(biāo)桿管理（Benchmarking）方法，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營成果進(jìn)行整體評(píng)估。

通過上述現(xiàn)代管理分析方法與傳統(tǒng)查賬技術(shù)相結(jié)合，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合分析，從而將企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降低至可以接受的水平。

（四）充分運(yùn)用“整體-局部”、“局部-整體”相結(jié)合的思路

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)仍然是傳統(tǒng)審計(jì)。如前所述，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)講究“整體-局部”的思路，而傳統(tǒng)審計(jì)主要是“局部-整體”的思路。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用對(duì)應(yīng)的“自上而下”、“自向而上”相結(jié)合的手段，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表做合理的專業(yè)判斷。

“自上而下”反映了“整體-局部”的觀念，要求審計(jì)者從企業(yè)的戰(zhàn)略管理全局入手，通過戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)分析，逐步推出企業(yè)審計(jì)的重點(diǎn)和范圍，從而選擇對(duì)應(yīng)的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)程序。在實(shí)施審計(jì)程序的過程中，通過取證與重要性判斷，“自下而上”地形成審計(jì)結(jié)論，并得到最終的審計(jì)意見，從而體現(xiàn)“局部-整體”的思路。在這個(gè)過程中，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以分析性復(fù)核為中心，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估包括檢查、調(diào)查、詢問、穿行測試等多種審計(jì)取證手法。使用分析性程序測試能夠取代其他實(shí)質(zhì)性測試的功效，所揭示出的差異找出財(cái)務(wù)報(bào)表高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域以此引起審計(jì)人員的注意，有助于得出審計(jì)結(jié)論，提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

[1]陳毓圭.對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的由來及其發(fā)展的認(rèn)識(shí)［J］.會(huì)計(jì)研究,2004;2

[2]馬賢明,鄭朝暉.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)探討［J］.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究,2005;1

[3]宋夏云.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的背景分析與理論創(chuàng)新 [J].中國審計(jì),2005;4

（責(zé)任編輯：羅寧）