□文/李淑紅

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中的問(wèn)題

□文/李淑紅

我國(guó)的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)從無(wú)到有、從單項(xiàng)資產(chǎn)減值到八項(xiàng)資產(chǎn)減值的不斷完善，經(jīng)歷了十幾年的時(shí)間。本文首先介紹資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的含義，以及我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)發(fā)展歷程，進(jìn)而提出在現(xiàn)實(shí)環(huán)境下資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)操作中凸現(xiàn)的問(wèn)題，最后提出相應(yīng)的解決對(duì)策。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；資產(chǎn)；資產(chǎn)減值

一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的含義

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是對(duì)資產(chǎn)的減值情況進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告和披露的一系列規(guī)范。根據(jù)我國(guó)財(cái)政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》的規(guī)定：資產(chǎn)減值是資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)其可收回金額的差額。這里的資產(chǎn)既包括單項(xiàng)資產(chǎn)又包括資產(chǎn)組（是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入）。通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值，可以客觀地反映資產(chǎn)價(jià)值的減少，全面、公允地反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值狀況，揭示潛在風(fēng)險(xiǎn)，確認(rèn)資產(chǎn)未來(lái)可實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益。為會(huì)計(jì)信息使用者提供更多相關(guān)有用的信息是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的根本任務(wù)。

二、我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀

從世界范圍看，一般認(rèn)為，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)起源于文藝復(fù)興時(shí)期的意大利。1494年現(xiàn)代會(huì)計(jì)之父的盧卡·帕喬利在其里程碑式的著作《算術(shù)、幾何、比與比例概要》中，明確提出了不可高估存貨的思想，因此，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的思想最早體現(xiàn)在存貨上。我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的起步比較晚。上世紀(jì)九十年代以前，在會(huì)計(jì)核算上根本不需要考慮資產(chǎn)是否減值的問(wèn)題。隨著改革開(kāi)放的不斷深入，政府逐漸把企業(yè)推向市場(chǎng)，使之成為自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的獨(dú)立實(shí)體。經(jīng)濟(jì)體制的變革和企業(yè)外部環(huán)境的變化使企業(yè)的存貨、投資、固定資產(chǎn)等頻繁地發(fā)生減值現(xiàn)象，客觀上也要求企業(yè)對(duì)這種潛在的減值進(jìn)行確認(rèn)。1992年不管是財(cái)政部首先頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，還是隨后陸續(xù)開(kāi)始實(shí)施的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以及《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，都要求對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。1998年1月財(cái)政部又頒發(fā)了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度—會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》要求境外上市公司、香港上市公司和在境內(nèi)發(fā)行外資股公司在中期期末或年度終了時(shí)計(jì)提四項(xiàng)減值準(zhǔn)備，即壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。

2000年12月29日在我國(guó)頒布了統(tǒng)一的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中明確提出“資產(chǎn)減值”概念，并在原來(lái)對(duì)四項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值的基礎(chǔ)上，將資產(chǎn)減值計(jì)提范圍擴(kuò)大到應(yīng)收賬款、存貨、短期投資、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、委托貸款、在建工程八項(xiàng)資產(chǎn)。并把資產(chǎn)減值明細(xì)表納入報(bào)表體系，作為資產(chǎn)負(fù)債表的第一附表。

2006年2月5日，財(cái)政部正式頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》。這一準(zhǔn)則比較具體地規(guī)范了資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，增強(qiáng)了實(shí)務(wù)中的可操作性。這一準(zhǔn)則也充分考慮了中國(guó)的實(shí)際情況并體現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)和趨同，是我國(guó)會(huì)計(jì)改革和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中的一項(xiàng)重大成果，標(biāo)志著我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)得到了進(jìn)一步的發(fā)展，進(jìn)入了一個(gè)新的階段，在完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展等方面將起著十分積極的作用。至此，我國(guó)的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的執(zhí)行從自愿性到強(qiáng)制性，減值的范圍從單一項(xiàng)目到八項(xiàng)減值制度的完善，在較短的時(shí)間內(nèi)得到了不斷的強(qiáng)化，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)健性。

三、我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的問(wèn)題

新準(zhǔn)則的出臺(tái)，使得資產(chǎn)減值損失在會(huì)計(jì)上的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露都有了更加明確與詳細(xì)的實(shí)施規(guī)范，可以更真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)，提高會(huì)計(jì)信息的有用性。但是，新準(zhǔn)則的實(shí)施，能否取得預(yù)期的效果？雖然，新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本趨同，但在現(xiàn)實(shí)環(huán)境下，在具體的實(shí)務(wù)操作中必然也會(huì)出現(xiàn)一些問(wèn)題，突出表現(xiàn)在：

（一）資產(chǎn)減值損失計(jì)提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵是確定資產(chǎn)預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益（預(yù)計(jì)可收回金額），也就是說(shuō)，當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于預(yù)計(jì)可收回金額的時(shí)候，就要確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。但預(yù)計(jì)可收回金額如何確定？很多公司無(wú)法獲得資產(chǎn)在當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)環(huán)境下真實(shí)而合理的市場(chǎng)價(jià)格，如果采用相關(guān)的計(jì)算方法確定可收回金額，那么在計(jì)算的過(guò)程中，折現(xiàn)率的確定、預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的計(jì)算方法等在一定程度上仍依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，從而使得依據(jù)相關(guān)的估計(jì)數(shù)確定的凈值存在較大的主觀性。正是由于種種因素的影響，資產(chǎn)減值金額的真實(shí)性和合理性無(wú)法得到保證。

（二）減值損失的禁止轉(zhuǎn)回不能如實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)真實(shí)狀況。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的初衷是為了使調(diào)整后的資產(chǎn)價(jià)值更符合客觀實(shí)際，但如果減值恢復(fù)時(shí)不轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，也就無(wú)法反映資產(chǎn)的真實(shí)狀況。例如，遠(yuǎn)大公司2007年取得一項(xiàng)價(jià)值200萬(wàn)元的固定資產(chǎn)，2007年年底的可收回金額為160萬(wàn)元。據(jù)此要計(jì)提40萬(wàn)元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。若到2008年該項(xiàng)資產(chǎn)可收回金額恢復(fù)至180萬(wàn)元，此時(shí)該資產(chǎn)的價(jià)值已恢復(fù)20萬(wàn)元，但按準(zhǔn)則的要求，恢復(fù)的20萬(wàn)元減值準(zhǔn)備不予轉(zhuǎn)回，賬面價(jià)值仍為160萬(wàn)元。而此時(shí)的賬面價(jià)值既不等于該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額，也不等于歷史成本，并未反映出資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

（三）資產(chǎn)組的確認(rèn)難以準(zhǔn)確把握。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。而資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時(shí)，在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。但對(duì)具體如何確定資產(chǎn)組并沒(méi)有明確的標(biāo)準(zhǔn)，公司在對(duì)資產(chǎn)組進(jìn)行劃分時(shí)，可選擇不同的劃分方法，而劃分方法的不同，將會(huì)直接影響到資產(chǎn)準(zhǔn)備是否計(jì)提以及計(jì)提金額多少等問(wèn)題。

（四）資產(chǎn)減值的信息披露不夠全面。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求披露資產(chǎn)減值的分類、金額、影響和原因，同時(shí)還規(guī)定重大的資產(chǎn)減值要披露可收回金額的確定方法外。這些披露內(nèi)容將有助于信息使用者更好地了解企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情況，從而分析公司會(huì)計(jì)信息的可靠性，做出正確的決策。但對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者來(lái)說(shuō)，并不是每個(gè)人都熟悉資產(chǎn)減值的確定標(biāo)準(zhǔn)以及計(jì)算方法。所以，他們也就無(wú)從知曉企業(yè)資產(chǎn)減值的程序是否完備，計(jì)提的減值金額是否能夠真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)的情況。

四、解決措施

雖然新準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中，除了上述幾個(gè)重要問(wèn)題之外，還存在著其他的問(wèn)題，但毋庸置疑，新準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施，是我國(guó)在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)上的一大進(jìn)步，而新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與中國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的融合需要漫長(zhǎng)的發(fā)展過(guò)程。筆者認(rèn)為，要使資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)揮其應(yīng)有的作用，我們應(yīng)從以下幾個(gè)方面著手：

（一）從實(shí)際出發(fā)，制定具有中國(guó)特色的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。此次頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌。但一味地照抄照搬是沒(méi)有意義的，在準(zhǔn)則的制定過(guò)程中，應(yīng)加強(qiáng)政府的主導(dǎo)地位，從我國(guó)的實(shí)際國(guó)情出發(fā)，制定切合實(shí)際的，具有中國(guó)特色的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（二）繼續(xù)完善會(huì)計(jì)后續(xù)教育，提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在具體的會(huì)計(jì)處理過(guò)程中更多的是依賴會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，因此忽視對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)制度將難以執(zhí)行。在不斷提高會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)水平的基礎(chǔ)上，還要不斷加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的后續(xù)教育，通過(guò)多種形式提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。

（三）不斷完善公司治理結(jié)構(gòu)和法人結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制制度是企業(yè)提升企業(yè)管理水平，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的重要途徑。好的內(nèi)部控制制度，有利于相關(guān)部門及時(shí)向財(cái)務(wù)部門反映各類資產(chǎn)出現(xiàn)的問(wèn)題及原因，可以有效地約束會(huì)計(jì)人員，規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為。保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)完整。

（四）進(jìn)一步加強(qiáng)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)外部監(jiān)管機(jī)制。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在處理過(guò)程中并沒(méi)有完全統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，比如資產(chǎn)組的確認(rèn)、預(yù)計(jì)可收回金額的計(jì)算等等，各個(gè)企業(yè)基于不同的情況，可能得出不同的結(jié)論。那么，每一個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理是否真實(shí)地反映了企業(yè)的實(shí)際情況，這就有賴于外部的監(jiān)管力量。稅務(wù)部門、證券監(jiān)管部門、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等都應(yīng)加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的審核和監(jiān)督。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.3.

[2]于霄.資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)相關(guān)問(wèn)題研究.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2007.12.

[3]曲麗巖.我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實(shí)施的預(yù)期效果分析.北京工商大學(xué)碩士學(xué)位論文，2007.6.

[4]羅陽(yáng)，吳瑩.資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)問(wèn)題的探討.海南金融，2008.3.

[5]佟麗娟.對(duì)資產(chǎn)減值問(wèn)題的思考.產(chǎn)業(yè)與科技論壇，2008.7.

[6]曲莉莉.論新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中難點(diǎn)及對(duì)策.遼寧行政學(xué)院學(xué)報(bào)，2009.2.

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河南經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院）