□文/宋莎莎 華文健

基于云南滇池水污染治理的環(huán)境審計(jì)方法

□文/宋莎莎1華文健2

本文通過對(duì)滇池水污染綜合治理環(huán)境審計(jì)的調(diào)查研究，結(jié)合環(huán)境績效審計(jì)方法理論，將理論與實(shí)踐相結(jié)合，分析現(xiàn)行環(huán)境審計(jì)中存在的問題，并提出了改進(jìn)構(gòu)想，以期為我國的水污染綜合治理環(huán)境審計(jì)工作提供一點(diǎn)啟示。

水污染綜合治理；環(huán)境審計(jì)；績效審計(jì)

一、研究意義

滇池是目前中國污染最嚴(yán)重的內(nèi)陸淡水湖泊之一，滇池污染治理已被列入云南省重點(diǎn)督查的20個(gè)重大建設(shè)項(xiàng)目之一。根據(jù)滇池治理長期規(guī)劃，從2008年到2020年，滇池治理投入資金將突破1，000億元。由此可見，對(duì)滇池的水污染治理進(jìn)行審計(jì)工作是非常必要的。現(xiàn)階段，環(huán)境審計(jì)更注重其中的財(cái)務(wù)審計(jì)與合規(guī)性審計(jì)，而忽視了環(huán)境績效審計(jì)的重要性。本文結(jié)合云南滇池水污染治理的審計(jì)實(shí)踐，對(duì)環(huán)境績效審計(jì)方法進(jìn)行了研究，以期推動(dòng)環(huán)境績效審計(jì)在我國的發(fā)展。

二、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

（一）國外環(huán)境績效審計(jì)方法研究現(xiàn)狀。英國績效審計(jì)開發(fā)了如問題解析法、碰頭會(huì)法、繪制結(jié)構(gòu)關(guān)系圖等一系列適合于績效審計(jì)的特殊方法，保證了績效審計(jì)的順利開展。英國績效審計(jì)已基本形成體系，正在實(shí)踐中不斷成熟。

瑞典國家審計(jì)署采用的三種績效審計(jì)方法：目標(biāo)實(shí)現(xiàn)法、控制方法、系統(tǒng)控制方法等。其中，目標(biāo)實(shí)現(xiàn)法是指主要檢查環(huán)境部門完成法律規(guī)定的環(huán)境目標(biāo)的情況，將環(huán)境目標(biāo)作為開展環(huán)境審計(jì)的起點(diǎn)；控制方法是為保證環(huán)境目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)國家建立的控制措施，包括禁止使用某些物質(zhì)、環(huán)境方面的收費(fèi)、信息披露等方面；系統(tǒng)控制方法，側(cè)重調(diào)查各部門為實(shí)現(xiàn)環(huán)境目標(biāo)而采取措施以及采取措施的實(shí)際效果。

德國環(huán)境績效審計(jì)也采取了多種形式：抽樣審計(jì)、項(xiàng)目審計(jì)、重點(diǎn)審計(jì)、橫向?qū)徲?jì)、定向?qū)徲?jì)和措施審計(jì)等。

美國環(huán)境績效審計(jì)方法分為數(shù)據(jù)收集方法和數(shù)據(jù)分析方法。其中，資料收集方法包括采訪、調(diào)查、觀察和查閱檔案等；數(shù)據(jù)分析方法包括對(duì)信息進(jìn)行比較分析、成本收益分析、統(tǒng)計(jì)定性和定量分析、回歸分析等。

（二）國內(nèi)環(huán)境績效審計(jì)方法研究現(xiàn)狀。我國環(huán)境績效審計(jì)方法的研究，目前還沒有形成比較系統(tǒng)和成熟的方法，仍處于一種摸索階段，其主要觀點(diǎn)和方法如下：

1、對(duì)環(huán)境績效審計(jì)方法的必要性研究。陳正興認(rèn)為對(duì)環(huán)境審計(jì)方法進(jìn)行系統(tǒng)研究，不僅有助于完善審計(jì)學(xué)科體系，而且有助于指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)工作的實(shí)踐。宋尉在深化環(huán)境審計(jì)的思考中提到環(huán)境績效審計(jì)是一種新型審計(jì)，必須了解環(huán)境績效審計(jì)方法才能搞好環(huán)境審計(jì)。

2、對(duì)采用常規(guī)環(huán)境績效審計(jì)方法的研究。關(guān)于環(huán)境績效審計(jì)的方法，大家一致認(rèn)為常規(guī)的審計(jì)方法通常也適用于環(huán)境績效審計(jì)。浙江省審計(jì)學(xué)會(huì)課題組在開展我國環(huán)境審計(jì)的構(gòu)想中提到開展環(huán)境審計(jì)的方法，常規(guī)的審計(jì)方法同樣適用于環(huán)境績效審計(jì)，包括審閱、核對(duì)、查詢、觀察、鑒定、分析性復(fù)核等。

3、對(duì)借用相關(guān)學(xué)科方法的研究。關(guān)于借用相關(guān)學(xué)科方法尤其是環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境工程學(xué)的方法，多數(shù)學(xué)者的觀點(diǎn)一致。宋尉提到環(huán)境審計(jì)是一種新型審計(jì)，常規(guī)的財(cái)務(wù)審計(jì)、績效審計(jì)方法同樣適用于環(huán)境績效審計(jì)，只是這些環(huán)境績效審計(jì)方法應(yīng)與環(huán)境問題的產(chǎn)生和治理緊密聯(lián)系起來。

三、滇池水污染治理環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀

通過對(duì)昆明市政府審計(jì)部門進(jìn)行了實(shí)地調(diào)研，發(fā)現(xiàn)昆明地方政府幾乎沒有組織過專門的環(huán)境審計(jì)工作，在其他工作中伴隨進(jìn)行的環(huán)境審計(jì)工作的內(nèi)容極其狹窄。通過對(duì)調(diào)查的深入分析，滇池水域環(huán)境審計(jì)中存在的問題具體表現(xiàn)為：

（一）我國審計(jì)立法不夠完善，缺乏水污染治理環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)。目前，我國環(huán)境審計(jì)仍然處于起步階段，盡管我國現(xiàn)已頒布了環(huán)境保護(hù)法律、與環(huán)境相關(guān)的資源保護(hù)法律，基本形成了審計(jì)及環(huán)境法律法規(guī)監(jiān)督體系，但仍然缺乏具體實(shí)施的指導(dǎo)，也缺乏環(huán)境審計(jì)的具體實(shí)施辦法和評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。從滇池水域環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐看，缺乏環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)與規(guī)范使得環(huán)境審計(jì)工作遇到許多困難。環(huán)境審計(jì)人員在環(huán)境審計(jì)中只能借鑒傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)的方法，然而環(huán)境審計(jì)同財(cái)務(wù)審計(jì)在許多方面存在差異，例如環(huán)境審計(jì)有不同于財(cái)務(wù)審計(jì)的目標(biāo)、方法和程序。財(cái)務(wù)審計(jì)的方法不能滿足環(huán)境審計(jì)的需要，使得環(huán)境審計(jì)的開展遇到許多困難。

（二）環(huán)境審計(jì)范圍過窄、內(nèi)容單一。由于我國環(huán)境審計(jì)開展較遲，目前仍缺少系統(tǒng)的環(huán)境審計(jì)理論闡述，審計(jì)工作中的主要問題為審計(jì)內(nèi)容過于單一。調(diào)查表明滇池水域目前進(jìn)行的與環(huán)境相關(guān)的審計(jì)主要是環(huán)保資金財(cái)務(wù)收支審計(jì)。環(huán)保資金財(cái)務(wù)收支審計(jì)主要審計(jì)環(huán)保資金收支的真實(shí)性、合法性。財(cái)務(wù)收支審計(jì)當(dāng)然是環(huán)境審計(jì)工作中的重要內(nèi)容，但環(huán)境審計(jì)工作不應(yīng)該局限于此，更多的如環(huán)境審計(jì)依據(jù)、績效審計(jì)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策也應(yīng)當(dāng)納入環(huán)境審計(jì)范圍之中。

（三）環(huán)境審計(jì)人員素質(zhì)有待提高。從滇池水域的環(huán)境審計(jì)看出，審計(jì)人員單獨(dú)承擔(dān)專門水污染治理環(huán)境審計(jì)任務(wù)還有一定困難。環(huán)境審計(jì)是一門交叉性的學(xué)科，其深度和廣度對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)是一個(gè)很大的挑戰(zhàn)。它不僅要求審計(jì)工作人員懂得審計(jì)方面的知識(shí)，還要具備一些其他學(xué)科如社會(huì)學(xué)、環(huán)境法規(guī)、工程學(xué)等多方面的知識(shí)。而從目前審計(jì)人員的現(xiàn)狀看，還難以適應(yīng)環(huán)境審計(jì)的發(fā)展要求。

四、加強(qiáng)滇池水污染治理環(huán)境審計(jì)初步構(gòu)想

（一）轉(zhuǎn)變思路，推進(jìn)績效審計(jì)。對(duì)滇池水域進(jìn)行的環(huán)境審計(jì)，應(yīng)該把“評(píng)價(jià)水污染防治取得的效益——查找效益不高的原因——提出意見和建議促進(jìn)水污染防治”作為效益審計(jì)的基本思路。在這種思路下，把財(cái)務(wù)收支審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的一些違法違規(guī)問題作為效益審計(jì)的基礎(chǔ)和素材，作進(jìn)一步審計(jì)挖掘，對(duì)治理效益不高的原因進(jìn)行分析，進(jìn)而有針對(duì)性地提出對(duì)水污染治理的意見和建議。這樣就可以將效益審計(jì)與財(cái)務(wù)收支審計(jì)結(jié)合起來，使審計(jì)項(xiàng)目最終落到效益審計(jì)上。

（二）積極探索滇池水污染治理效益審計(jì)方法。對(duì)于滇池水污染治理環(huán)境審計(jì)可以嘗試效益審計(jì)方法。在搜集數(shù)據(jù)時(shí)，可以采取實(shí)地觀察、問卷和表格調(diào)查等方法獲取有關(guān)數(shù)據(jù)，同時(shí)還可以借用其他學(xué)科領(lǐng)域的分析方法，例如市場(chǎng)價(jià)值法（即分析水質(zhì)變化引起的漁業(yè)、農(nóng)業(yè)產(chǎn)值變化）、人力資本法（即分析水質(zhì)變化導(dǎo)致人類患某些疾病的概率，進(jìn)而分析對(duì)國內(nèi)生產(chǎn)總值的影響）、機(jī)會(huì)成本法（即分析水質(zhì)改善后，取水距離的縮短帶來的管道建設(shè)成本的降低）等，將環(huán)境變化帶來的收益或損失予以貨幣化，用以評(píng)價(jià)水污染治理的環(huán)境效益。另外，為了監(jiān)督評(píng)價(jià)環(huán)保部門及有關(guān)部門的工作績效，應(yīng)建立一套科學(xué)的環(huán)保指標(biāo)體系，在環(huán)境監(jiān)測(cè)的基礎(chǔ)上，對(duì)不符合環(huán)保指標(biāo)要求的進(jìn)行跟蹤審計(jì)，分清責(zé)任，監(jiān)督環(huán)保部門及有關(guān)部門改進(jìn)工作，使環(huán)保政策和措施真正落到實(shí)處。

（三）積極開展聯(lián)合審計(jì)，逐步提高環(huán)境審計(jì)人員自身素質(zhì)。環(huán)境審計(jì)既涉及到財(cái)務(wù)審計(jì)，又涉及到績效審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)，具有極強(qiáng)的專業(yè)性、技術(shù)性和綜合性，這對(duì)審計(jì)人員提出了較高的要求。滇池地方政府可以通過進(jìn)修班、組織交流會(huì)等形式提高環(huán)境審計(jì)人員的素質(zhì)，建立一支合格的環(huán)境審計(jì)人員隊(duì)伍。

通過調(diào)查研究，可以預(yù)見，在不久的將來，無論國內(nèi)還是國外，環(huán)境績效審計(jì)研究方法都不會(huì)僅限于常規(guī)審計(jì)方法，它與其他相關(guān)學(xué)科如環(huán)境工程學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科將會(huì)更緊密地融合在一起；而其可操作性更強(qiáng)，理論體系也會(huì)更加完善，能夠在實(shí)務(wù)中得到更廣泛的應(yīng)用。最后，希望能向社會(huì)推廣應(yīng)用這一針對(duì)水污染治理的環(huán)境績效審計(jì)方法，從而提高社會(huì)的整體效益。

[1]劉長翠.環(huán)境審計(jì)研究，歷史、現(xiàn)狀與未來[J].審計(jì)研究，2005.5.

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[3]浙江省審計(jì)學(xué)會(huì)課題組.太湖流域水污染綜合治理環(huán)境審計(jì)實(shí)證研究 [J].審計(jì)研究，2004.1.

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[6]李雪，楊智慧.對(duì)環(huán)境審計(jì)定義的再認(rèn)識(shí)[J].審計(jì)研究，2004.2.

F239

A

1.云南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院；2.青島理工大學(xué)商學(xué)院）