□文/房 靜

2006年2月15日財政部頒布了現(xiàn)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。該企業(yè)會計準(zhǔn)則體系在諸多方面都實現(xiàn)了突破，其中公允價值計量屬性的運用尤為顯著。公允價值計量屬性的引入一方面體現(xiàn)了我國加入WTO之后，為融入世界經(jīng)濟一體化而建立完整的會計準(zhǔn)則體系的迫切要求；另一方面也反映了我國會計準(zhǔn)則實現(xiàn)國際化趨同的趨勢。隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展完善，公允價值將在會計計量中扮演重要角色，為會計信息使用者提供更為相關(guān)和可靠的數(shù)據(jù)。但鑒于我國的實際情況，公允價值在我國的運用在很多方面將受到不同程度的制約。因此，探討和研究公允價值計量的相關(guān)問題將具有重要的理論和現(xiàn)實意義。

一、我國運用公允價值的主要原因

1、符合配比原則的要求。企業(yè)在銷售產(chǎn)品的過程中，為取得該產(chǎn)品銷售收入，必定要發(fā)生相應(yīng)的產(chǎn)品成本，即所謂的收入與費用的配比原則。通常情況下，收入和費用、成本在計量的單位方面是配比的，即都是采用貨幣計量單位。但是，在計量的屬性方面卻不配比，收入是按現(xiàn)行市價進行計量的，成本、費用卻是按歷史成本進行計量的。而公允價值是基于市場價值的一種計量模式，現(xiàn)行準(zhǔn)則運用公允價值計量模式可以保證收入與費用、成本在計量屬性方面更加符合配比原則。

2、更真實地反映企業(yè)的利潤。企業(yè)的利潤是通過收入扣除相應(yīng)的成本、費用配比計算出來的。如上所述，通常情況下，收入是按市價計量的，而成本、費用則是按歷史成本計量的。很明顯，收入與費用之間的差額，即利潤是由兩部分組成，一部分是企業(yè)由生產(chǎn)經(jīng)營活動所實際創(chuàng)造的利潤，另一部分是各經(jīng)濟因素影響形成的價格差。隨著公允價值計量模式的采用，其中價格差對企業(yè)的利潤影響是不可忽視的，比如交易性金融資產(chǎn)被列為公允價值計量的金融工具，其報告價值即為市場價值，且其變動直接計入當(dāng)期損益。這也意味著，如果企業(yè)能夠較好地把握市場行情和動向，其業(yè)績即會隨“公允價值變動損益”增加而提升；相反，其當(dāng)期利潤就會因此受損。由于人為無法控制的價格差的影響，當(dāng)期實現(xiàn)的利潤并非是企業(yè)經(jīng)營所實現(xiàn)的真實利潤。因此，對收入與其匹配的費用、成本都采用公允價值計量屬性，能夠更真實地反映企業(yè)的利潤。

3、進一步提高財務(wù)信息的相關(guān)性。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，公允價值是指“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~”。由于公允價值是以市場定價為基礎(chǔ)的，因此其決策價值是顯而易見的。首先，金融資產(chǎn)的購買時間和歷史成本都不會影響后續(xù)計量，只有報告日的市場條件、債務(wù)人的信譽等因素才會影響到公允價值；其次，公允價值體現(xiàn)了一定時間上資產(chǎn)或負(fù)債的實際價值，能夠真實反映資產(chǎn)能夠帶給企業(yè)的經(jīng)濟利益或者企業(yè)清償債務(wù)時需要轉(zhuǎn)移的價值，可避免資產(chǎn)或負(fù)債計量中的一些武斷標(biāo)準(zhǔn)并減少管理當(dāng)局操縱會計數(shù)字的空間。因此，公允價值能確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的財務(wù)風(fēng)險，能夠為企業(yè)利害關(guān)系人的決策提供有用信息。

二、運用公允價值計量中的難點問題

1、公允價值與賬面價值的矛盾?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均采用了公允價值。準(zhǔn)則出臺之前，按謹(jǐn)慎性原則，會計報表采用的都是市價和成本“孰低法”。例如，采用公允價值計量之前，企業(yè)投資房地產(chǎn)，投資成本1，000萬元，即使該房地產(chǎn)的公允價值漲到1億元，報表上顯示的也只能是1，000萬元；而采用公允價值計量之后，該房地產(chǎn)的賬面價值就需要調(diào)整為1億元，但是如果之后該房地產(chǎn)又跌到5，000萬元時，賬面則需要反映虧損5，000萬元，如此所謂的虧損是否合理成為問題。另外，利用公允價值與賬面價值的關(guān)系可以進行利潤操縱。如在非貨幣交易中，過去非貨幣交易產(chǎn)生的收益，只能計入資本公積金，而現(xiàn)行會計準(zhǔn)則可直接計入當(dāng)期收益。

2、信息質(zhì)量的可靠性受到置疑。由于公允價值計量所提供的會計信息具有高度的決策相關(guān)性，越來越受到利害關(guān)系人的關(guān)注。但如何取得公允價值，能否從可觀察到的市場價格或通過有效的估價技術(shù)直接得到公允價值，也就是公允價值會計信息的可靠性成為問題。在實務(wù)中，由于信息不對稱，交易的地緣差異、時間差異等因素的影響，很難確定一個唯一存在的市場價格；與公允價值相關(guān)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值更是受到眾多人為因素以及不可預(yù)見事件的影響。而且我國相關(guān)會計準(zhǔn)則中對投資性房地產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)公允價值的計算僅有原則上規(guī)定，缺乏具體細(xì)則上的操作規(guī)則，這會帶來實際操作上的困難和隨意性。

3、公允價值計量缺乏統(tǒng)一規(guī)范。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南，公允價值的計量方法概括為三種：第一，在存在活躍交易市場的情況下，交易價格即為公允價值；第二，在活躍市場上沒有相同但有相似的資產(chǎn)（負(fù)債）的報價，這種相似的報價可以作為公允價值的計量屬性；第三，如果某項資產(chǎn)或負(fù)債沒有由市場決定的可觀察到的價格，卻有合約規(guī)定或可以預(yù)期的未來現(xiàn)金流量加以估計，就可以運用現(xiàn)值估價技術(shù)來估計公允價值。其中，前兩種方法都容易確定公允價值，并且在方法的具體運用過程中不存在較難的技術(shù)問題。關(guān)鍵是第三種方法——現(xiàn)值估價法，由于現(xiàn)值技術(shù)在理論和實務(wù)中存在諸多難題，使得現(xiàn)值估價法難以準(zhǔn)確操作，進而造成公允價值不能深入運用。

4、會計從業(yè)人員綜合素質(zhì)不高。公允價值的運用需要會計人員專業(yè)的主觀判斷，這需要扎實的理論功底、豐富的實踐經(jīng)驗和高尚的職業(yè)道德。尤其是涉及到現(xiàn)值、折現(xiàn)率等問題，更需要會計人員了解金融市場，并具有很高的專業(yè)技術(shù)水平。而據(jù)調(diào)查，目前我國會計從業(yè)人員中，受過高等教育的僅占很少的比例，絕大多數(shù)會計人員只具有初級文化水平。對于經(jīng)濟和社會發(fā)展急需的高層次、復(fù)合型會計人才，則非常缺乏。另外，由于大部分會計人員受教育水平較低，致使其職業(yè)判斷水平不高，職業(yè)道德水平有待提高。在公允價值計量運用過程中，會計人員綜合素質(zhì)的低下為利潤操縱提供了空間。

三、我國公允價值計量難點問題成因分析

1、缺乏成熟完善的市場體系。公允價值的獲取要求是在一個活躍的、完全競爭的市場條件下進行的，要求參加交易的雙方在自愿的原則上充分了解市場情況，盡可能地縮小信息不對稱的程度，而且交易時交易雙方都已經(jīng)將各種交易的風(fēng)險因素考慮在內(nèi)，并據(jù)此確定交易價格。但在我國，還沒有形成完全開放的市場體系，資源在市場上的自由流動仍存在較大的限制，不同市場上所反映出來的市場信息不一致；部分市場仍然處于壟斷狀態(tài)，競爭不充分，其資源價格不能反映市場的公允性；政府對市場的干預(yù)現(xiàn)象仍舊存在，致使資源的價格往往難以真正反映其價值，絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允價值難以獲得。因此，運用公允價值計量的環(huán)境尚不成熟，造成公允價值計量方式在實際應(yīng)用中比較困難。

2、公允價值計量環(huán)境的復(fù)雜性。由于公允價值是基于市場環(huán)境而確定的一種計量屬性，因此其可靠性問題源于市場信息的多樣性、估值方法的復(fù)雜性以及判斷估計的人為性。首先，我國尚無完善的活躍要素市場，公允價值計算的數(shù)據(jù)來源沒有保障；其次，會計監(jiān)督體系尚不健全，只有上市公司和外資企業(yè)審計監(jiān)督較為規(guī)范，而其他企業(yè)的監(jiān)督都存在著不少問題，甚至很多企業(yè)完全處于監(jiān)督體系之外。除此之外，企業(yè)在對會計要素進行計量時，《現(xiàn)行準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量?！痹谶@個規(guī)定中，并沒有對“能夠取得并可靠計量”做出明確的解釋，從而對公允價值的合理運用產(chǎn)生了一定影響，信息可靠性也因此受到質(zhì)疑。

3、公允價值計量準(zhǔn)則不規(guī)范。現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則不同程度地涉及到現(xiàn)值估價技術(shù)，但是絕大部分都是有關(guān)現(xiàn)值估價的概念表述，前后一貫性較差，可操作性不強，這增加了運用現(xiàn)值探求公允價值的難度。企業(yè)會計準(zhǔn)則對公允價值計量進行了范圍的規(guī)定，但是對于具體如何進行計量卻闡述很少。而且作為現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則體系中大量采用公允價值的原因之一，正如財政部在相關(guān)文件中論及采用公允價值計量原因時所述：由于國際上多數(shù)國家或地區(qū)都采用了公允價值計量，為了與國際會計準(zhǔn)則趨同，我國會計準(zhǔn)則中需要采用公允價值計量，而并非學(xué)術(shù)界、實務(wù)界真正從會計發(fā)展規(guī)律上認(rèn)識到采用公允價值的必要性。因此，落后的理論研究必然會影響到實務(wù)應(yīng)用。

4、會計人員職業(yè)判斷能力較差。目前，在我國技能型會計遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于智能型會計，大部分會計從業(yè)人員習(xí)慣于歷史成本計量的模式，習(xí)慣于按照規(guī)范導(dǎo)向準(zhǔn)則進行固定式的會計處理，在公允價值獲取方面缺乏職業(yè)判斷，導(dǎo)致了公允價值獲取方面難達公允。然而，公允價值計量要求會計人員不僅僅要知道過去，更多地應(yīng)面向現(xiàn)在和未來，如現(xiàn)時市場價值、未來收益現(xiàn)值等。這就對會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了更高的要求，會計人員不僅應(yīng)當(dāng)具備較強的職業(yè)判斷能力，還需具有一定的財務(wù)管理知識。由于公允價值計量需要會計人員的職業(yè)判斷，這樣就增加了會計人員的操控空間，以致影響到公允價值的真實性和可靠性。

四、我國運用公允價值計量的對策

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中公允價值計量已經(jīng)得到廣泛應(yīng)用，但上文所述難點問題是不容回避的客觀存在的問題，為了能夠更好地應(yīng)用公允價值計量模式，應(yīng)從以下幾個方面著手：

1、完善公允價值應(yīng)用的外部環(huán)境條件。影響公允價值計量的外部環(huán)境包括市場經(jīng)濟環(huán)境以及法律環(huán)境等。在市場經(jīng)濟環(huán)境方面，雖然公允價值并不等于市場價格，但是公允價值是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，最為客觀的、可靠程度最高的市場價格也便稱為公允價值的最簡便的來源。所以，應(yīng)該繼續(xù)努力培育各級市場，特別是生產(chǎn)資料市場和二手交易市場，進一步完善影響公允價值的市場環(huán)境，從而使交易雙方都能夠獲得更為客觀、直接的公允價值。另外，在法律環(huán)境方面，需要建立合理的法律規(guī)范體系，加強政府對市場的監(jiān)管力度，完善監(jiān)管機制，規(guī)范企業(yè)的經(jīng)濟活動，避免利用公允價值進行不公平交易和利潤操縱。

2、統(tǒng)一規(guī)范公允價值計量準(zhǔn)則?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則只是在基本準(zhǔn)則中對公允價值進行了定義，關(guān)于公允價值的具體應(yīng)用是分散于不同的具體會計準(zhǔn)則或是解釋指南中，缺乏具體應(yīng)用公允價值計量屬性的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，因此目前我國企業(yè)會計準(zhǔn)則需要制定相應(yīng)的準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南，以規(guī)范指導(dǎo)公允價值計量屬性在不同會計準(zhǔn)則之間的具體運用，保持不同準(zhǔn)則中應(yīng)用公允價值的一致性。

3、提高會計人員綜合素質(zhì)。為提高會計人員的綜合素質(zhì)，可以從兩個方面入手。首先，在職業(yè)道德建設(shè)方面，強化法制教育，要求會計人員在不違反法律法規(guī)和會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上處理會計業(yè)務(wù)；同時，切實加強誠信建設(shè)，牢固樹立務(wù)實求真的職業(yè)操守，從根本上消除虛假現(xiàn)象的發(fā)生；其次，在業(yè)務(wù)方面，幫助會計人員熟悉和掌握新的會計處理方法和程序，提高其業(yè)務(wù)操作能力，減少會計信息的行為性失真和對公允價值判斷的偏差。只有提高了會計人員的綜合素質(zhì)，建立了合理的監(jiān)督機制，公允價值計量才能得到合理使用，并會在一定程度上提高和改善我國財務(wù)會計信息的質(zhì)量，使之向利害關(guān)系人傳達更為真實的企業(yè)價值信息。

五、結(jié)語

公允價值計量的復(fù)雜性、特殊性以及我國市場經(jīng)濟的發(fā)展程度，決定了公允價值計量屬性在我國的運用勢必是一個漫長的過程。但是，隨著我國經(jīng)濟市場化程度的不斷提高，有關(guān)經(jīng)濟事項的公允價值將比較容易取得，在這種情況下，我們要克服運用公允價值計量中存在的各種困難，在充分學(xué)習(xí)國際經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的實際情況，認(rèn)真分析研究，以便讓公允價值計量更好地服務(wù)于會計信息質(zhì)量要求，服務(wù)于我國資本市場的健康發(fā)展。

[1]陳美華.公允價值計量基礎(chǔ)研究[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

[2]于永生.公允價值會計理論基礎(chǔ)研究[J].財會月刊，2006.4.

[3]劉曉航.公允價值應(yīng)用中的問題與對策[J].合作經(jīng)濟與科技，2010.8.