□文/單瑛琨

一、引言

2006年2月15日，財政部頒布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，其中包括39項(xiàng)企業(yè)會計準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊會計師審計準(zhǔn)則。2007年1月1日起，這些新頒布的準(zhǔn)則在上市公司中正式實(shí)施。對比以往施行的企業(yè)會計準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則在與國際會計準(zhǔn)則趨同的背景下發(fā)生了較大變化，公允價值的引入成為最大亮點(diǎn)，公允價值計量已廣泛應(yīng)用于金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等17個具體準(zhǔn)則當(dāng)中。

新準(zhǔn)則實(shí)施兩年多以來，宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境及證券市場等發(fā)生了深刻變化，全球經(jīng)濟(jì)正經(jīng)歷前所未有的危機(jī)，盡管各國政府全力救市，但目前是否已擺脫危機(jī)仍存不確定性。新會計準(zhǔn)則也經(jīng)歷了嚴(yán)峻的考驗(yàn)。盡管對公允價值計量模式應(yīng)用的爭議尤其是關(guān)于其可靠性問題的討論一直不斷，但實(shí)務(wù)中公允價值計量模式正得到認(rèn)同，采用公允價值計量的上市公司在逐步增多。公允價值變動使企業(yè)利潤大幅波動也是一個不爭的事實(shí)，采用公允價值計量后，注冊會計師的審計工作面臨新的挑戰(zhàn)。筆者試圖從上市公司采用公允價值計量模式后對審計工作產(chǎn)生的影響角度，做一簡要分析。

二、新準(zhǔn)則實(shí)施后的市場情況

2007年美國次貸危機(jī)爆發(fā)導(dǎo)致一些報表使用者對會計的公允價值計量提出質(zhì)疑，因?yàn)楣蕛r值計量要求隨著市場價格的波動而調(diào)整金融資產(chǎn)的價值，次貸危機(jī)導(dǎo)致金融資產(chǎn)的市場價格不斷走低而使其價值不斷下降，從而引發(fā)大規(guī)模的恐慌和不斷惡化的后果，失靈的市場所反映的某些金融資產(chǎn)的市場價格（公允價值）并不能客觀評價這些金融資產(chǎn)的真實(shí)價值。我國新會計準(zhǔn)則對于金融資產(chǎn)“公允價值”的廣泛應(yīng)用，使得新準(zhǔn)則實(shí)施兩年以后，由于金融資產(chǎn)的放大效應(yīng)給報表審計帶來了潛在風(fēng)險，而這種風(fēng)險對于公司、市場投資者等而言往往是重大的。據(jù)中國證券報數(shù)據(jù)中心統(tǒng)計，截至2009年8月17日，已披露半年報的621家上市公司中，有129家公司發(fā)生了公允價值變動損益，共因公允價值變動獲利99.57億元；2008年同期，這些上市公司在該項(xiàng)目上凈虧損257.81億元。

對投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目采用公允價值后續(xù)計量的上市公司也在增多。據(jù)證監(jiān)會《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管報告》顯示，2006年年報中披露采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的只有8家，2007年增加到14家，2008年為20家。

債務(wù)重組方面，2007年深市主板487家上市公司中，有137家上市公司存在債務(wù)重組收益或損失，債務(wù)重組收益50.56億元，占深市主板上市公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤1，048.74億元（歸屬于母公司股東的凈利潤）的比重為4.82%。

三、存在的問題

新會計準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施在一定程度上增強(qiáng)了審計工作的規(guī)范性和可操作性，有利于防止企業(yè)通過債務(wù)重組、非貨幣性交易等手段粉飾利潤，也有利于審計環(huán)境的改善。但不可否認(rèn)，公允價值的廣泛應(yīng)用也給會計職業(yè)判斷留下了較大空間，對于社會審計來說，不確定因素的增加，無疑使注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時的難度與審計風(fēng)險在加大，同時對注冊會計師的職業(yè)判斷能力與業(yè)務(wù)素質(zhì)水平提出了更高的要求。

由于公允價值會計確認(rèn)、計量所依據(jù)的主要是相同或類似項(xiàng)目的市場價格。在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國家或地區(qū)，各要素和產(chǎn)品市場發(fā)達(dá)的情況下，這些市場價格還是比較可靠的。當(dāng)某項(xiàng)資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場時，則該資產(chǎn)的公允價值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值評估確定。現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用需要有高超的專業(yè)技術(shù)，誠信的評估隊(duì)伍，目前我國評估人員與會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與專業(yè)技能都不容樂觀。注冊會計師在進(jìn)行審計時，也需要對現(xiàn)值評估技術(shù)和方法有較好的掌握才能進(jìn)行專業(yè)判斷，但這并不是一件容易的事，需要經(jīng)驗(yàn)的積累和專業(yè)的培訓(xùn)。再如，由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等需要較多地運(yùn)用估計和判斷，會計處理有一定難度，而由于還沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)，不同的會計人員對可收回金額的估計結(jié)果可能不同，致使審計工作難度加大。尤其是公允價值的引入，給管理當(dāng)局更多的會計選擇權(quán)，會計彈性空間越來越大，而極有可能成為利潤操縱的工具，因此審計人員能否對會計人員確認(rèn)計量的公允價值以及會計核算方法選擇的恰當(dāng)合規(guī)性作出客觀公正的審計評價就更為關(guān)鍵。

此外，公允價值的應(yīng)用，從某種意義上也拷問著注冊會計師的道德素質(zhì)。按照會計準(zhǔn)則和相關(guān)制度的規(guī)定，作出公允價值計量和披露是被審計單位管理層的責(zé)任，即企業(yè)的管理部門應(yīng)當(dāng)對公允價值的計量和披露的真實(shí)性承擔(dān)責(zé)任。管理層往往為了自身利益“鋌而走險”，想方設(shè)法在財務(wù)數(shù)據(jù)上做文章。一些審計單位和審計人員，在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，受到了來自上市公司、當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)部門等方面的壓力和利誘，同時為了招攬業(yè)務(wù)，穩(wěn)定與客戶的合作關(guān)系，往往容易喪失道德水準(zhǔn)和職業(yè)良知，按客戶意圖進(jìn)行審計，對資產(chǎn)虛假評估和歪曲的會計信息視而不見，甚至與客戶串通進(jìn)行欺詐、舞弊。

追本溯源，我國公允價值審計無序局面的產(chǎn)生在很大程度上是由于對公允價值會計理論認(rèn)識的不成熟與立場的不堅定。1998年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》等準(zhǔn)則中采用公允價值進(jìn)行確認(rèn)和計量。而2001年初財政部又以“上市公司采用公允價值進(jìn)行會計造假行為嚴(yán)重”為由修訂了會計準(zhǔn)則，將其中涉及公允價值的內(nèi)容部分或全部刪除。在此后的幾年中，財政部和中國證監(jiān)會不斷地變化態(tài)度，或是刻意回避，或是明確支持公允價值在會計中的運(yùn)用。此外，與公允價值相關(guān)的審計制度的制定也不盡如人意，對已有會計準(zhǔn)則審計只是點(diǎn)明形式，沒有體現(xiàn)出審計思路。由于對會計準(zhǔn)則征求意見稿還存爭議，其他機(jī)構(gòu)的公告也沒有引起應(yīng)有的重視，審計并沒有具體規(guī)范。這導(dǎo)致了我國與公允價值相關(guān)審計處于簡單、分散、不系統(tǒng)、甚至混亂的局面。

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則所存在的這些系統(tǒng)性缺陷在影響被審計單位公允價值計量和披露的信息質(zhì)量的同時，也會給注冊會計師的公允價值審計帶來很大困擾。按照第1322號審計準(zhǔn)則第十條的規(guī)定，當(dāng)注冊會計師評價被審計單位財務(wù)報表中公允價值計量和披露是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定時，評價標(biāo)準(zhǔn)本身若不明確和統(tǒng)一，就會影響會計師評價的正確性；當(dāng)注冊會計師按照第四十二條和第四十三條的規(guī)定，對公允價值進(jìn)行獨(dú)立估值時，更需要明確統(tǒng)一的參考指導(dǎo)。顯然，我國相關(guān)會計審計準(zhǔn)則的完善之路還很漫長。

四、對策與措施

注冊會計師審計作為防止會計造假的最重要防線，如何對采用公允價值計量后的財務(wù)報表進(jìn)行審計并盡可能地規(guī)避審計風(fēng)險，是審計人員必須面對的問題，也是提高會計信息質(zhì)量的重要保障。筆者在此提出以下建議：

首先，樹立價值導(dǎo)向的公允價值理念。要在市場中廣泛樹立公允價值理念，培養(yǎng)公允價值會計及其審計的觀念，將公允價值融入企業(yè)的日常管理中。此外，應(yīng)從利潤導(dǎo)向向價值導(dǎo)向轉(zhuǎn)變，以企業(yè)價值最大化作為市場衡量企業(yè)的重要指標(biāo)，使其成為企業(yè)財務(wù)管理的目標(biāo)，樹立企業(yè)價值觀將成為公允價值會計及其審計健康實(shí)行的先決條件。

其次，打造完善的市場評估體系。公允價值審計對公允價值計量技術(shù)要求更高，被審計實(shí)體和審計人員會采用專業(yè)評估人員公允價值評估的結(jié)果，因此有必要建立科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓蕛r值評估制度來規(guī)范評估數(shù)據(jù)來源、方法及結(jié)果。由于市場是客觀存在的，獲得所有市場參與者期望的信息比獲得企業(yè)個體期望的信息更客觀、容易，因此我們能夠更好地擬訂市場評估制度，創(chuàng)設(shè)信息數(shù)據(jù)庫，積累行業(yè)數(shù)據(jù)，以提供具有權(quán)威性的企業(yè)評估公允價值的主要指標(biāo)，使公允價值審計有據(jù)可依，順利實(shí)行。

第三，進(jìn)一步完善會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則。應(yīng)加快研究和建立財務(wù)會計概念框架和財務(wù)會計報告框架，制定具有科學(xué)性和前瞻性的會計準(zhǔn)則以及具有指導(dǎo)性和實(shí)際操作性的審計準(zhǔn)則，并與公允價值審計相適應(yīng)。

第四，廣泛開展公允價值審計教育和培訓(xùn)。公允價值審計具有一定難度，需要靠審計人員更為專業(yè)的職業(yè)判斷，提高審計人員的素質(zhì)是保證公允價值審計質(zhì)量的重要途徑。因此必須開展以下兩方面工作：一是加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，深入學(xué)習(xí)新的會計準(zhǔn)則，學(xué)會使用恰當(dāng)?shù)墓纼r技術(shù)和方法，同時擁有風(fēng)險管理和內(nèi)部控制制度的有關(guān)知識，這樣才能對會計人員作出的大量職業(yè)判斷進(jìn)行客觀評價，從而對資產(chǎn)風(fēng)險的確認(rèn)、計量和披露以及企業(yè)利潤的真實(shí)和完整做出評價。在此過程中，注冊會計師還應(yīng)熟悉并能查找出其本身職業(yè)判斷與企業(yè)會計人員職業(yè)判斷之間的差異及其原因，以降低審計風(fēng)險；二是加強(qiáng)職業(yè)道德教育，保證注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中保持職業(yè)良知，遵守職業(yè)道德，減少舞弊事件的發(fā)生。

最后，吸收和引入國際先進(jìn)的風(fēng)險審計理念?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N全新的審計方法，它是戰(zhàn)略管理理論和系統(tǒng)理論在審計實(shí)踐中的運(yùn)用發(fā)展，側(cè)重于對整個企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營過程的分析，更多地考慮企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險。它不僅是審計技術(shù)方法、審計程序的一大變革，更是審計理念的革新。因此，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆芨鼫?zhǔn)確地判斷重大風(fēng)險點(diǎn)和風(fēng)險域，合理配置審計資源，降低審計成本，防范審計風(fēng)險，提高審計效率。

[1]陳美華.公允價值計量基礎(chǔ)研究.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[2]徐玉德.公允價值計量理論與實(shí)務(wù).商務(wù)印書館，2009.

[3]黃世忠.公允價值會計：面向21世紀(jì)的計量模式.會計研究，1997.12.