○龍 潤 （中國移動通信集團江西有限公司 江西 南昌 330025）

一、引言

2006年國家頒布了新的企業(yè)會計準則（以下簡稱“新會計準則”），隨后具體準則和相關(guān)的準則解釋也陸續(xù)發(fā)布并實施，我們發(fā)現(xiàn)與舊會計準則相比，新會計準則對有關(guān)會計要素的確認和計量原則發(fā)生了一些變化，積極地引進了國際會計準則的公允價值的理念，在相當一部分資產(chǎn)如金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等資產(chǎn)中推行了公允價值。但是傳統(tǒng)的歷史成本計量方法并沒有被完全放棄，為了協(xié)調(diào)歷史成本和公允價值的之間的差異以及滿足謹慎性原則的要求，對于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等仍采取對資產(chǎn)計提減值準備的做法，即企業(yè)定期或者在每年年度終了，對資產(chǎn)進行減值測試并計算資產(chǎn)可收回金額?！镀髽I(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第15條規(guī)定，如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，則應當將資產(chǎn)的賬面價值減至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，在計算當期利潤總額時扣除，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。

與此同時，國家的稅收政策也在不斷改革與完善，企業(yè)所得稅法規(guī)也做出了某些調(diào)整，由于會計制度與稅法法規(guī)目標的分離，使得依據(jù)會計制度及相關(guān)準則進行的收益、費用和損失的確認、計量與企業(yè)所得稅法的規(guī)定存在著某些差異。這就要求，企業(yè)在進行會計核算的時候，應當按照會計準則對各項會計要素進行確認、計量、記錄和報告，然后按照稅法的要求調(diào)整會計記錄和會計報表相關(guān)項目的金額，確定應交所得稅的金額。具體來講，就是企業(yè)在按照會計準則計算的利潤總額的基礎(chǔ)上，加上或減去會計準則與稅法規(guī)定就某一收益、費用或損失確認和計量的差異后，調(diào)整為應納稅所得額，并據(jù)以計算當期應交所得稅。

稅法規(guī)定和會計制度規(guī)定存在諸多不盡相同的地方，企業(yè)當期應交所得稅的調(diào)整也包括了很多方面，本文重點研究在資產(chǎn)減值問題上，擬就企業(yè)提取和轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準備后稅前會計利潤和應納稅所得額之間的差異、調(diào)整及其會計處理方法予以探討。

二、資產(chǎn)減值的會計制度規(guī)定與稅法規(guī)定差異比較

1、資產(chǎn)減值的會計制度規(guī)定

《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定，企業(yè)應當在會計期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。當資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，直接計入當期損益，在計算當期利潤總額時扣除，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。

在計提資產(chǎn)減值準備時，根據(jù)是否可以轉(zhuǎn)回計提的資產(chǎn)減值把資產(chǎn)分成了兩類：第一類，在規(guī)定范圍內(nèi)，可以轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值的資產(chǎn)；第二類是減值準備一旦計提，不得轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)。在規(guī)定范圍內(nèi)，可以轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值的資產(chǎn)主要是指已計提減值準備的資產(chǎn)的價值回升時，企業(yè)可以在已計提的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回減值準備的資產(chǎn)，一般是一些不提取折舊或攤銷的資產(chǎn)。新會計準則1號、5號、15號、18號、21號、22號都有著類似的規(guī)定，規(guī)定資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當確定資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值。以前減記資產(chǎn)價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的資產(chǎn)減值準備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益。而不得轉(zhuǎn)回減值的資產(chǎn)主要是指固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、《企業(yè)會計準則第8號——長期股權(quán)投資》中規(guī)定的股權(quán)投資、商譽以及適用于《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》準則第十七條規(guī)定的資產(chǎn)。這些資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

2、資產(chǎn)減值的稅法規(guī)定

2007年12月11日國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》中規(guī)定，未經(jīng)核定的準備金支出（是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出），不得在稅前扣除；企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。企業(yè)的各項資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本作為企業(yè)的計稅基礎(chǔ)。

三、主要的資產(chǎn)減值的會計處理與納稅調(diào)整分析

1、存貨減值的會計處理與納稅調(diào)整分析

企業(yè)應當定期或者至少于每年年末對存貨進行全面清查，如果存貨出現(xiàn)毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本價值等狀況時，存貨的成本不能全部收回，應對存貨成本不可收回的部分計提存貨跌價準備，借記資產(chǎn)減值損失，貸記存貨跌價準備；當已計提跌價準備的存貨價值得以恢復的，按恢復增加的金額，作相反的會計分錄，即借記存貨跌價準備，貸記資產(chǎn)減值損失，恢復增加的金額以計提的存貨跌價準備金額為限；發(fā)出存貨時應結(jié)轉(zhuǎn)相應計提的存貨跌價準備。

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》明確規(guī)定：企業(yè)計提的存貨跌價準備不得在稅前扣除。應調(diào)整的應納稅所得額＝存貨跌價準備的年末余額－年初余額。若當期發(fā)生減值時，計算結(jié)果大于零，應調(diào)增應納稅所得額，反之，若減值恢復時，應調(diào)減應納稅所得額；對于發(fā)生減值的存貨出售后，本期計提的減值準備應作調(diào)增應納稅所得額處理，因結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準備而使得利潤增加時，應在年末作調(diào)減應納稅所得額處理。另外，對于存貨發(fā)生霉爛變質(zhì)或無轉(zhuǎn)讓價值時，應按流動資產(chǎn)的盤虧毀損處理，報經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準，方可在稅前扣除。

2、固定資產(chǎn)資產(chǎn)減值的會計處理與納稅調(diào)整分析

固定資產(chǎn)發(fā)生損壞、技術(shù)陳舊或其他經(jīng)濟原因時，可按單項計提減值準備，企業(yè)根據(jù)會計準則確定固定資產(chǎn)確實發(fā)生減值的，按應減記的金額，做如下會計處理：借記資產(chǎn)減值損失，貸記固定資產(chǎn)減值準備。會計制度和相關(guān)準則規(guī)定對固定資產(chǎn)計提折舊時，先扣除固定資產(chǎn)減值準備后再提折舊，已全額計提減值準備的固定資產(chǎn)不再計提折舊。已計提減值準備的固定資產(chǎn)在計提折舊時，應當按照該項固定資產(chǎn)的賬面價值及尚可使用年限重新計算確定折舊率和折舊額；固定資產(chǎn)減值準備不得轉(zhuǎn)回，如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復，也應按照固定資產(chǎn)價值恢復后的賬面價值及尚可使用年限重新計算該項固定資產(chǎn)的折舊率和折舊額，因計提固定資產(chǎn)減值準備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊率和折舊額時，對未計提固定資產(chǎn)減值準備前企業(yè)已計提的累計折舊不作調(diào)整；處置固定資產(chǎn)時，應結(jié)轉(zhuǎn)相應計提的固定資產(chǎn)減值準備。

固定資產(chǎn)折舊和減值準備的會計與稅務(wù)處理差異較多，主要表現(xiàn)在折舊年限和減值準備的計提上，這些差異導致固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致，從而產(chǎn)生應納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異和永久性差異。與存貨跌價準備類似，企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準備也不得在稅前扣除，因此，由于減值準備的計提產(chǎn)生了納稅永久性差異。企業(yè)進行納稅調(diào)整時只需將固定資產(chǎn)減值準備調(diào)整即可。值得一提的是，企業(yè)進行固定資產(chǎn)的納稅調(diào)整時往往是要結(jié)合資產(chǎn)折舊和減值準備同時調(diào)整的，企業(yè)存在的更多的是由于折舊方法不同而產(chǎn)生的暫時性差異。

3、無形資產(chǎn)資產(chǎn)減值的會計處理與納稅調(diào)整分析

存在有限使用壽命的無形資產(chǎn)減值準備的會計處理與固定資產(chǎn)減值準備類似，不存在使用壽命的無形資產(chǎn)無需進行攤銷，只在確定發(fā)生減值以后進行計提減值準備，因此，無壽命限制的無形資產(chǎn)的會計處理更加簡單。稅法對無形資產(chǎn)減值的規(guī)定也與固定資產(chǎn)相同，納稅調(diào)整可以按照固定資產(chǎn)的處理方法進行。

4、商譽減值的會計處理與納稅調(diào)整分析

商譽是在非同一控制下的企業(yè)的合并中獲得的。商譽發(fā)生減值時，應設(shè)置“商譽減值準備”科目進行核算，核算金額按應減記的金額計提。

在稅法中規(guī)定，外購商譽的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時，準予扣除。清算所得中允許扣除的商譽，也是商譽的計稅基礎(chǔ)，是商譽沒有扣除減值準備時的賬面價值。因此，應納稅所得額的計稅基礎(chǔ)不能扣除計提的減值準備，即要在會計利潤的基礎(chǔ)上調(diào)增計提的減值金額。在計算清算所得時，調(diào)減轉(zhuǎn)回的減值準備。

5、金融資產(chǎn)資產(chǎn)減值的會計處理與納稅調(diào)整分析

金融資產(chǎn)主要包括應收款項，持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)等。由于應還款方發(fā)生經(jīng)營困難或其他原因只是應收款項不能收回時，企業(yè)應確認壞賬，計提壞賬損失，而按照稅法規(guī)定，計提的壞賬準備不得在稅前扣除，因此應納稅所得額應在會計利潤的基礎(chǔ)上調(diào)增確認的壞賬損失。同樣，持有至到期投資的減值損失的會計確認和納稅調(diào)整與應收賬款類似，計提的減值損失不能在稅前扣除。因會計準則引入“公允價值”之后，規(guī)定可供出售金融資產(chǎn)利用公允價值進行計量，可供出售金融資產(chǎn)就有了資產(chǎn)減值和公允價值變動兩種情況，計算更為復雜，但是同樣計提的減值損失不能在稅前扣除。

四、資產(chǎn)減值會計處理與納稅調(diào)整存在的問題與建議

通過總結(jié)資產(chǎn)減值準備的會計處理與納稅調(diào)整，我們發(fā)現(xiàn)，新企業(yè)會計準則中的資產(chǎn)減值準備的計提、變動與轉(zhuǎn)回與公允價值、企業(yè)歷史成本有著密切的聯(lián)系，對會計利潤的影響也多種多樣，需要的數(shù)據(jù)資料是資產(chǎn)的歷史成本、可變現(xiàn)凈值與可回收金額的比較。但是從含義看來，資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值的確定在一定程度上依賴于企業(yè)會計人員或經(jīng)營管理者的職業(yè)判斷，這使得資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值確定很大程度上不確定性和主觀性，也為資產(chǎn)減值金額的確定帶來了困難，公允價值的引入更加劇了這種不確定性。對于企業(yè)來說，這種做法會給企業(yè)帶來較大確定資產(chǎn)和利潤調(diào)節(jié)的操作平臺。但是稅法規(guī)定，資產(chǎn)減值損失不能在稅前扣除，而稅法中應納稅所得額的獲得主要是通過對會計利潤的調(diào)整獲得的，所以稅務(wù)人員在稅務(wù)審查時無法全面的核實會計利潤合法性，這給稅務(wù)人員稅務(wù)檢查帶來更大的難度和挑戰(zhàn)。因此，有必要進一步完善相關(guān)法律法規(guī)，建立一套綜合的指標體系，盡快實現(xiàn)稅務(wù)審查時會計利潤的合法性、一致性，同時企業(yè)應利用現(xiàn)代信息技術(shù)為平臺，獲得公正合理的信息和市價信息，使企業(yè)對資產(chǎn)減值的確認和計量有較為客觀的依據(jù)，增強減值會計的可操作性和提供信息的可靠性。

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