○謝喆

（廣州市市政集團(tuán)有限公司 廣東廣州 510060）

一、引言

隨著我國(guó)商業(yè)活動(dòng)的復(fù)雜化，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步深入發(fā)展，社會(huì)各界包括投資者和公司管理人員對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求與日俱增，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師們的審計(jì)質(zhì)量提出了更高的要求。審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作水平的綜合反映和集中體現(xiàn)，是審計(jì)工作的生命。國(guó)家審計(jì)署在2003年至2007年“五年規(guī)劃”中，將“提高審計(jì)成果質(zhì)量”作為“實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作法制化、規(guī)范化、科學(xué)化”的首要任務(wù)。近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外相繼出現(xiàn)安然事件，銀廣夏等會(huì)計(jì)造假丑聞，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師一度面臨誠(chéng)信和發(fā)展危機(jī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)受到了前所未有的關(guān)注。證券市場(chǎng)上爆發(fā)系列重大財(cái)務(wù)舞弊案及其涉及的審計(jì)失敗與審計(jì)合謀問題，已經(jīng)危及證券市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，影響到投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息、審計(jì)公信力乃至社會(huì)信用系統(tǒng)的信心。這些案例和數(shù)字從不同角度暴露出我國(guó)會(huì)計(jì)舞弊的嚴(yán)重性和提高審計(jì)質(zhì)量的緊逼性，同時(shí)說(shuō)明訴訟風(fēng)險(xiǎn)和聲譽(yù)受損給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)的致命傷害。在分析和反思那么多審計(jì)失敗的案例時(shí)，經(jīng)常會(huì)發(fā)現(xiàn)一些問題：究竟是什么原因?qū)е挛覈?guó)低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的存在，如何能夠有效地提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的整體水平，如何實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所真正的做大做強(qiáng)？如何有效地提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量？這些年來(lái)成為政府監(jiān)管部門、公眾投資者等利益相關(guān)者關(guān)注的焦點(diǎn)。這些都是值得我們?nèi)パ芯亢吞接懙模瑢?duì)提高我國(guó)審計(jì)質(zhì)量具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、審計(jì)質(zhì)量的重要性及含義

審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作的核心靈魂，關(guān)系到審計(jì)事業(yè)的興亡，影響到審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威和形象。審計(jì)質(zhì)量的高低影響到對(duì)其投資者保護(hù)的有效程度，進(jìn)而影響到社會(huì)公眾投資者的信心和我們國(guó)家資本市場(chǎng)發(fā)展的成熟程度。由此可見審計(jì)質(zhì)量的重要程度，我們不難看出審計(jì)質(zhì)量不同于其他產(chǎn)品的質(zhì)量，它是處在一定環(huán)境中，由多種要素共同作用的結(jié)果?，F(xiàn)在有很多專門探討審計(jì)質(zhì)量的涵義，本文將其歸納為兩種觀點(diǎn)，第一種認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量最終是反映在審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量之上，所以審計(jì)質(zhì)量就是審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量；第二種觀點(diǎn)是，審計(jì)是包括了計(jì)劃，取證，判斷和報(bào)告的一個(gè)整體過程，因而審計(jì)質(zhì)量是整個(gè)審計(jì)活動(dòng)過程的優(yōu)劣程度。

審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)目的，對(duì)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行審查，從而實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確評(píng)價(jià)審計(jì)目標(biāo)的可能程度。具體來(lái)講，它主要包括兩方面的內(nèi)容：一方面，審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)業(yè)務(wù)工作質(zhì)量，即在審計(jì)實(shí)施的過程中，各個(gè)環(huán)節(jié)與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度；另一方面，審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)結(jié)果質(zhì)量，即審計(jì)結(jié)果達(dá)到既定審計(jì)目的的程度。審計(jì)質(zhì)量這兩方面的內(nèi)容相輔相成、缺一不可。審計(jì)業(yè)務(wù)工作質(zhì)量的高低決定了審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量，如果審計(jì)工作質(zhì)量得不到保證，那么審計(jì)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的結(jié)果也就很難讓人信服。同樣，審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量在一定程度上反映了審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量高低。無(wú)論是審計(jì)工作質(zhì)量，還是審計(jì)結(jié)果質(zhì)量，只要有其中一個(gè)因素發(fā)生了質(zhì)變，必然會(huì)影響到另一個(gè)因素。所以，本文在探討審計(jì)質(zhì)量的有關(guān)問題時(shí)，試圖從多個(gè)角度去研究其影響因素。

三、我國(guó)審計(jì)質(zhì)量存在的相關(guān)問題

1、法律制度的影響。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度來(lái)分析，在相對(duì)嚴(yán)格的執(zhí)業(yè)環(huán)境和較高的法律風(fēng)險(xiǎn)的前提下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)選擇提高審計(jì)質(zhì)量來(lái)降低審計(jì)失敗需要承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)。從理論上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量與其所承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)存在極大的相關(guān)性。

2、審計(jì)準(zhǔn)則的影響。審計(jì)準(zhǔn)則作為審計(jì)人員從事審計(jì)工作的指南，有利于促使審計(jì)人員按照統(tǒng)一的審計(jì)準(zhǔn)則開展審計(jì)工作，規(guī)范審計(jì)行為，明確審計(jì)責(zé)任，提高審計(jì)質(zhì)量。如果審計(jì)準(zhǔn)則制定得比較模糊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以使遵從企業(yè)意愿的行為合理化，不會(huì)擔(dān)心受到監(jiān)管部門的懲罰。

3、行業(yè)監(jiān)管不力。健全而完善的注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管體系是確保審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的基本前提。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管采取注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和政府部門相結(jié)合的雙重監(jiān)管體制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行日常職業(yè)監(jiān)管工作，其監(jiān)管的核心是對(duì)違法違規(guī)事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行懲處，然而注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)卻沒有懲處權(quán)限。

4、審計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)。上市公司審計(jì)質(zhì)量很大程度上取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)，由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)發(fā)展的時(shí)間較短，審計(jì)人員素質(zhì)不高已成為不爭(zhēng)的事實(shí)，執(zhí)業(yè)水平與職業(yè)道德水平都偏低。道德素質(zhì)不高、公眾利益意識(shí)談簿，是造成我國(guó)審計(jì)質(zhì)量低下的一大原因?？v觀近年來(lái)我國(guó)上市公司審計(jì)工作中出現(xiàn)的影響比較大的事件，絕大多數(shù)問題均與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德有關(guān)。

5、專業(yè)勝任能力。專業(yè)勝任能力是審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的能力，是保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作質(zhì)量的重要手段，會(huì)直接影響到審計(jì)質(zhì)量的高低。從審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)來(lái)看，現(xiàn)有人員中懂一般財(cái)務(wù)審計(jì)的多，掌握現(xiàn)代管理知識(shí)、科技知識(shí)具有一定綜合分析能力的復(fù)合型人才比較少，知識(shí)結(jié)構(gòu)相對(duì)陳舊，整體上應(yīng)對(duì)復(fù)雜審計(jì)工作局面的能力比較弱。一般認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要提供高質(zhì)量的專業(yè)服務(wù)，必須具備較強(qiáng)的業(yè)務(wù)能力，包括定期接受專業(yè)的后續(xù)教育，精通廣泛的會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律、稅務(wù)等專業(yè)知識(shí)，還應(yīng)具備高水平的職業(yè)判斷能力。

6、獨(dú)立性的影響。獨(dú)立性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)在實(shí)質(zhì)上和形式上獨(dú)立于委托單位和其他機(jī)構(gòu)，獨(dú)立發(fā)表審計(jì)意見。在我國(guó)，獨(dú)立性包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性兩個(gè)層次，由于行業(yè)因素或地方保護(hù)主義等的影響，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到制約。另一方面，由于審計(jì)關(guān)系的失衡，注冊(cè)會(huì)計(jì)師等審計(jì)人員對(duì)客戶謹(jǐn)慎，怕得罪客戶。這樣使得有很多審計(jì)程序無(wú)法操作，一方面可能是審計(jì)成本制約，另一方面更可能是客戶的不配合以及回函率低等，致使很多審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在實(shí)踐中行不通。

四、提高我國(guó)審計(jì)質(zhì)量的對(duì)策與措施

1、完善法律制度。審計(jì)工作是依照審計(jì)法和審計(jì)法實(shí)施條例以及其他有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定的職責(zé)、權(quán)限和程序進(jìn)行的，做出審計(jì)評(píng)價(jià)和處理、處罰也是依據(jù)各種法律、法規(guī)和規(guī)章。因此，隨著新的經(jīng)濟(jì)情況的不斷出現(xiàn)，修訂和完善相應(yīng)的審計(jì)法規(guī)及相關(guān)的處罰條例是十分必要的。其次，要從制度上保證審計(jì)的獨(dú)立性。一些內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可能因?yàn)閱挝粌?nèi)部行政關(guān)系等方面的制約，使審計(jì)工作缺乏獨(dú)立性，不能完全真實(shí)地反映經(jīng)費(fèi)管理使用情況，而影響了審計(jì)工作的質(zhì)量。另外，審計(jì)質(zhì)量責(zé)任制度的健全性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響也是重要的。

2、加強(qiáng)準(zhǔn)則建設(shè)。加強(qiáng)審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)，不斷完善審計(jì)理論和技術(shù)方法。由于我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)開放的時(shí)間較短，同西方的發(fā)達(dá)國(guó)家相比還存在一定的差距。因此，我們應(yīng)當(dāng)適應(yīng)審計(jì)環(huán)境、對(duì)象和目標(biāo)的變化，積極學(xué)習(xí)和引進(jìn)先進(jìn)的審計(jì)理論和技術(shù)方法，在審計(jì)準(zhǔn)則的制定上，需要注重與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)，充分借鑒國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的基本原則和必要程序，并積極參與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的制定工作，研究國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則已有的成果，最大限度地借鑒國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，以加快制定我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)程，提升我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)水平。對(duì)于我國(guó)一些特定業(yè)務(wù)，在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中，應(yīng)結(jié)合我國(guó)的具體情況，建立適合我國(guó)國(guó)情的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系和具體的專業(yè)審計(jì)操作指南，用于指導(dǎo)和規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他審計(jì)人員的行為，克服審計(jì)過程中的隨意性，提高審計(jì)質(zhì)量，以有限的審計(jì)資源來(lái)滿足社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師高審計(jì)質(zhì)量的要求。

3、強(qiáng)化行業(yè)監(jiān)管。應(yīng)當(dāng)明確各監(jiān)管部門的職責(zé)：財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)履行其管理、監(jiān)督和指導(dǎo)的職能，同時(shí)應(yīng)負(fù)責(zé)統(tǒng)一協(xié)調(diào)政府各監(jiān)管部門及其與行業(yè)協(xié)會(huì)之間的關(guān)系；審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)履行其監(jiān)督和指導(dǎo)的職能，依法履行對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性及執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督檢查的職責(zé)，并具有最終審計(jì)監(jiān)督權(quán)；證監(jiān)會(huì)應(yīng)當(dāng)履行其管理、監(jiān)督及指導(dǎo)的職能，依法履行對(duì)上市公司信息披露及獨(dú)立性的質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)管檢查，并對(duì)違法造假者予以懲戒等職責(zé)和權(quán)限。在明確職責(zé)分工的基礎(chǔ)之上，各監(jiān)管部門仍需互相協(xié)調(diào)和溝通。

4、大力提高審計(jì)人員素質(zhì)。審計(jì)人員的行為會(huì)直接影響審計(jì)質(zhì)量，因此，審計(jì)人員舞弊不但使會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭受處罰，同時(shí)也增加了社會(huì)各界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不信任，后果極為嚴(yán)重。因此，可以說(shuō)審計(jì)人員的素質(zhì)是提高審計(jì)質(zhì)量的首要的決定因素?！堵殬I(yè)道德準(zhǔn)則》在我國(guó)已實(shí)施數(shù)年，但職業(yè)道德并沒有引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的足夠重視，實(shí)務(wù)工作中準(zhǔn)則的可操作性不強(qiáng)。因此，應(yīng)增強(qiáng)準(zhǔn)則的可操作性，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育，從而提高審計(jì)質(zhì)量，具體做法可以從以下三個(gè)方面著手：第一，嚴(yán)把注冊(cè)會(huì)計(jì)師選拔關(guān)，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試中增加職業(yè)道德的考核內(nèi)容，強(qiáng)調(diào)其重要性；第二，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的后續(xù)教育，建立和完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育考核制度，違規(guī)執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該接受強(qiáng)制性的職業(yè)道德后續(xù)教育；第三，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的宣傳力度，使社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有更多的了解，加快建立社會(huì)信用體系，凈化社會(huì)環(huán)境，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師營(yíng)造良好的社會(huì)氛圍，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師增強(qiáng)責(zé)任感，自覺提高職業(yè)道德水平和執(zhí)業(yè)水平。

5、加強(qiáng)審計(jì)人員能力培養(yǎng)。加強(qiáng)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力培養(yǎng)。高質(zhì)量的審計(jì)來(lái)自高素質(zhì)的審計(jì)隊(duì)伍，人才是事業(yè)成功的保障。審計(jì)人員素質(zhì)結(jié)構(gòu)將向多元化、現(xiàn)代化發(fā)展，呈現(xiàn)適應(yīng)性、效率性、超前性、整體性的發(fā)展趨勢(shì)。要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)進(jìn)行培訓(xùn)，加速知識(shí)更新，加強(qiáng)其業(yè)務(wù)勝任能力，可以定期和不定期地組織內(nèi)部培訓(xùn)或利用業(yè)余時(shí)間加強(qiáng)自學(xué)；也可以在審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中，采取以老帶新、邊做邊學(xué)結(jié)合的互促形式。

6、提高注冊(cè)會(huì)師審計(jì)的獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性更多地體現(xiàn)在財(cái)務(wù)獨(dú)立方面。其中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某客戶的收費(fèi)占其會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的比例，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)獨(dú)立的一個(gè)重要影響因素。因此，限定來(lái)自某一客戶的收入占會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的比例，是避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所在財(cái)務(wù)上過于依賴客戶的重要措施。此外，為了避免由于長(zhǎng)期接觸使注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能與委托人形成親密的關(guān)系，以及對(duì)熟悉的事物失去警覺而有損審計(jì)的獨(dú)立性，應(yīng)實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的定期輪換制度來(lái)降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶的親密程度，從而達(dá)到提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的目的，特別是提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師精神上的獨(dú)立性。

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