○葉林虎 (常州市廣播電視大學(xué) 江蘇常州 213001)
作業(yè)成本法是西方發(fā)達(dá)國家于上世紀(jì)80年代末開始研究,90年代以來在先進制造企業(yè)首先應(yīng)用起來的一種以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算和成本管理系統(tǒng)。短短的十幾年來,它迅速在全球先進的制造企業(yè)和商品流通企業(yè)等行業(yè)得到了有效的推廣。作業(yè)成本法注重信息的準(zhǔn)確性和費用分配的科學(xué)性,從而提高決策的科學(xué)性和有效性。但是由于諸多因素的制約,作業(yè)成本法目前在我國仍未被人們普遍認(rèn)識并接受,因而在我國企業(yè)的會計實務(wù)中很少被應(yīng)用。鑒于此,本文就作業(yè)成本法的基本原理、特點以及在我國企業(yè)應(yīng)用的前景作些粗淺的探討。
1、成本計算方法的不適應(yīng)性。因為在新的制造環(huán)境下,機器人和電腦輔助生產(chǎn)系統(tǒng)在某些工作上已經(jīng)取代了人工,使得人工成本比重從傳統(tǒng)制造環(huán)境下的30%—40%下降到現(xiàn)在的不足5%,相反,制造費用在產(chǎn)品成本中所占的比重卻大大增加,同時其內(nèi)容構(gòu)成也大大復(fù)雜化了。在這種情況下,無論是從提高產(chǎn)品成本計算的正確性,還是從提高產(chǎn)品成本控制的有效性上看,必須把成本計算的重點放在制造費用上,對制造費用的分配進行變革,傳統(tǒng)成本計算時,對制造費用的分配采用簡單的按生產(chǎn)工時或者機器工時比例分配,顯然不能得到準(zhǔn)確的成本信息。
2、成本核算內(nèi)容的局限性。傳統(tǒng)的成本管理只注重核算生產(chǎn)過程的成本,而忽視管理過程的成本,只注重投產(chǎn)后的成本管理,而忽視投產(chǎn)前的產(chǎn)品的開發(fā)成本。而事實上,隨著新技術(shù)的廣泛采用,企業(yè)的生產(chǎn)過程和生產(chǎn)組織發(fā)生了重大變革。由生產(chǎn)作業(yè)引起的產(chǎn)品成本大大下降,而由管理作業(yè)引起的成本大大上升。從管理的角度而言,產(chǎn)品的成本內(nèi)容已逐步擴展到企業(yè)的各職能領(lǐng)域中,以更大程度地滿足產(chǎn)品定價及重要產(chǎn)品決策的需要。如果仍沿用傳統(tǒng)的成本管理內(nèi)容,僅僅對局部成本實施管理,必然會引起產(chǎn)品成本信息失真,從而誤導(dǎo)企業(yè)管理當(dāng)局的決策。
3、成本控制的無效性。傳統(tǒng)的成本控制系統(tǒng)使得成本會計人員通常只收集那些易于計算且從表面上看對企業(yè)經(jīng)營有重要作用的信息。但是這些信息的價值常常是有限的,它無助于企業(yè)管理當(dāng)局實施控制,那些能夠使管理當(dāng)局對企業(yè)經(jīng)營方面實行有效控制的信息由于計算困難,常常沒有收集到,由此,使得傳統(tǒng)的成本控制受到諸多的限制,這樣就大大地影響了成本控制的效果。針對傳統(tǒng)成本會計不適應(yīng)新制造環(huán)境的局面,為了適應(yīng)新技術(shù)革命和適時制的要求,適應(yīng)新型企業(yè)管理的發(fā)展,西方發(fā)達(dá)國家的學(xué)術(shù)界和實務(wù)界開始積極研究和推行一種新的成本核算與管理方法——作業(yè)成本法。于是,作業(yè)成本法就應(yīng)運而生了。
作業(yè)成本法的思想最早是由美國會計學(xué)家科勒在20世紀(jì)30年代末提出的,并由美國哈佛大學(xué)教授卡普蘭和羅賓·庫珀1988年在發(fā)表的“正確計量成本才能作出正確決策”論文中詳細(xì)闡述了有關(guān)作業(yè)成本法的原理。與傳統(tǒng)的成本計算方法相比,作業(yè)成本法的具有以下特點。
第一,運用作業(yè)成本法計算產(chǎn)品成本時,不再將直接費用和間接費用分開來核算,而是將它們都視為產(chǎn)品消耗作業(yè)所付出的代價同等對待,并將它們按相互之間的內(nèi)在聯(lián)系劃歸到不同的成本庫。根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒊杀編斓淖鳂I(yè)成本追蹤到產(chǎn)品上去,而成本庫的成本是依作業(yè)對資源的消耗情況(資源動因)歸集得到的。從作業(yè)成本法的運行過程分析,它對直接費用的確認(rèn)與分配與傳統(tǒng)成本計算方法并無不同,所不同的只是作業(yè)成本法對間接費用的分配是按成本動因?qū)⒅峙涞礁鳟a(chǎn)品,這比傳統(tǒng)的以直接人工、生產(chǎn)工時、機器工時等單一的標(biāo)準(zhǔn)分配間接費用更具科學(xué)性。作業(yè)成本計算法通過設(shè)置多樣化的成本庫和采用多種成本動因,可以使間接費用也按產(chǎn)品對象化,從而增加了成本的可歸屬性,使產(chǎn)品成本能夠更加準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品消耗資源的真實情況,并最終使管理者能夠據(jù)以進行正確的經(jīng)營決策。
第二,作業(yè)成本法不是簡單的就成本論成本,而是對形成產(chǎn)品成本的前因后果進行全方位的索本求源,從前因看,成本是由作業(yè)引起的,形成各個作業(yè)的必要性如何,要追蹤到產(chǎn)品的設(shè)計環(huán)節(jié),從后果來看,作業(yè)的完成實際耗費了多少資源?這些資源的耗費可以對產(chǎn)品最終提供給顧客的價值做多大的貢獻?因而作業(yè)成本法拓展了成本控制的范圍和內(nèi)容,使其從單純的生產(chǎn)成本延伸到產(chǎn)品的整個壽命周期的成本。同時,作業(yè)成本法使企業(yè)的成本控制深入到作業(yè)層次,促進了企業(yè)整個價值鏈水平的提高。
第三,作業(yè)成本法不僅僅是一個費用分配、成本計算的過程,更是一個依據(jù)因果關(guān)系分析資源流動的過程。作業(yè)成本法要求企業(yè)管理者正確分析產(chǎn)品生產(chǎn)所需要哪些作業(yè)?區(qū)分出哪些是增值作業(yè)?哪些是非增值作業(yè)?盡可能消除非增值作業(yè);完成這些作業(yè)需要消耗哪些資源?這些資源如何分配到作業(yè)成本庫以及產(chǎn)品中去?可見,作業(yè)成本法不僅僅是一種成本計算方法,更是以作業(yè)管理為中心的現(xiàn)代管理方法。
第四,作業(yè)成本法是以“顧客價值”作為衡量增值與否的標(biāo)準(zhǔn),反映現(xiàn)代企業(yè)面向市場,以顧客需求作為組織生產(chǎn)經(jīng)營出發(fā)點的觀念,有利于實現(xiàn)成本和效益的統(tǒng)一。從評價指標(biāo)看,作業(yè)成本法除保留了某些有用的財務(wù)指標(biāo)外,還引進了許多非財務(wù)指標(biāo),如產(chǎn)品質(zhì)量、機器效率、交貨效率、顧客滿意度等。通過綜合運用多種尺度來評價和衡量企業(yè)各部門、各環(huán)節(jié)相關(guān)人員的工作業(yè)績。
從我國目前的情況來看,企業(yè)類型仍是以勞動密集型為主,資金密集型或技術(shù)密集型企業(yè)在全部企業(yè)中所占比重還較小,這表明了我國大部企業(yè)產(chǎn)品成本中還是以直接材料、直接人工為主,間接費用所占比重并不大。因而,作業(yè)成本法在我國企業(yè)管理實踐中運用并不廣泛,實施作業(yè)成本管理的企業(yè)效果也不很理想。主要原因有以下幾點。
1、缺乏科學(xué)高效的成本計算和生產(chǎn)管理系統(tǒng)。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計算法不同之處主要在于采用多元化的制造費用分配標(biāo)準(zhǔn)。如果沒有現(xiàn)代電子計算技術(shù)的高度發(fā)展和應(yīng)用,多元化制造費用分配標(biāo)準(zhǔn)所帶來的龐大的計算工作量將使作業(yè)成本法難以真正付諸實施。我國的科技發(fā)展水平從整體上來看與西方發(fā)達(dá)國家相比,差距仍然很大,能夠?qū)⒏咝录夹g(shù)應(yīng)用于生產(chǎn)領(lǐng)域的企業(yè)為數(shù)不多,企業(yè)整體的技術(shù)裝備水平仍然較落后,由于缺乏相應(yīng)的技術(shù)基礎(chǔ),因此在我國,適用作業(yè)成本法的應(yīng)用環(huán)境總體上還未形成。
2、我國會計人員的總體素質(zhì)不高。作業(yè)成本法的實施,涉及到作業(yè)的確認(rèn)(包括作業(yè)分析、作業(yè)重構(gòu)、作業(yè)歸類等),成本動因的選擇,還有同質(zhì)成本庫的確認(rèn)等方方面面的工作,這些都需要實施者做出職業(yè)判斷,由于能力與水平方面的差異,不同的會計人員完全會有不同的判斷,由此當(dāng)然會產(chǎn)生不同的成本信息。而從我國企業(yè)會計隊伍的現(xiàn)狀來看,大部分會計人員從事的基本上是財務(wù)會計工作,他們(或她們)所接受的教育基本上也是傳統(tǒng)的財務(wù)會計知識,缺乏系統(tǒng)全面的管理會計理論知識,也缺乏對包括作業(yè)成本法在內(nèi)的現(xiàn)代管理先進方法的了解,更缺乏生產(chǎn)工藝、生產(chǎn)技術(shù)等方面的知識。
3、實施作業(yè)成本法效果不明顯。作業(yè)成本法的最主要的特點是反映在對制造費用的分配方面。它改變了傳統(tǒng)成本法下僅按單一標(biāo)準(zhǔn)進行分配,而是將制造費用依據(jù)各自的成本動因追蹤到產(chǎn)品上去,使得出的產(chǎn)品成本信息相對來說比較準(zhǔn)確,從而大大提高了決策的相關(guān)性。另外也便于企業(yè)管理者對生產(chǎn)經(jīng)營各過程中的各項作業(yè)進行分析、評價,消除無效作業(yè)或不增值作業(yè),加強對必要作業(yè)與增值作業(yè)的控制與管理。但是在實際操作過程中,我們覺得按作業(yè)成本法計算的產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)與按傳統(tǒng)成本法下得到的成本數(shù)據(jù)并沒有明顯的區(qū)別,對成本決策往往也沒有重大影響。而且由于作業(yè)成本法實施成本相對較高,反而覺得有點得不償失。
盡管作業(yè)成本法在我國企業(yè)應(yīng)用目前并不普遍,效果也并不突出,但是從理論層面上分析,作業(yè)成本法還是有其優(yōu)勢的。只要我們加強對作業(yè)成本法的研究與探索,重視并解決好上述有關(guān)問題,這一先進的現(xiàn)代管理方法還是有其用武之地的。但是要使作業(yè)成本法在我國企業(yè)有效實施,必須做好以下幾項工作。
1、建立、健全企業(yè)基礎(chǔ)管理工作。與傳統(tǒng)成本制度一樣,在應(yīng)用作業(yè)成本法時,企業(yè)必須要做好基礎(chǔ)管理工作,要保證企業(yè)的原始記錄齊全、準(zhǔn)確,計量工具、手段完備精確,各項統(tǒng)計數(shù)據(jù)完整正確。如果不具備這些條件,就會使作業(yè)成本法的應(yīng)用失去堅實的基礎(chǔ)。當(dāng)然企業(yè)要成功實施作業(yè)成本法,還必須要與企業(yè)管理體制改革、公司治理結(jié)構(gòu)改革相配合,否則,沒有配套的現(xiàn)代企業(yè)制度支持,再好的管理方法也難以發(fā)揮其應(yīng)有的功效。
2、注重企業(yè)會計人員的培訓(xùn)工作。作業(yè)成本法的實施推廣,需要企業(yè)上下的全體員工的共同參與,尤其是單位財會人員,更是這項工作的主要力量。正如上文所述,由于我國會計人員的知識結(jié)構(gòu)落后、單一,工作水平能力相對較低,無法滿足作業(yè)成本法在企業(yè)中的正確應(yīng)用與有效實施。這就迫切需要對廣大會計人員進行系統(tǒng)培訓(xùn),包括作業(yè)成本管理理論內(nèi)容的系統(tǒng)學(xué)習(xí)與研究和實踐過程中的摸索與探討,從而努力提高會計人員業(yè)務(wù)能力,這是作業(yè)成本法有效實施的重要保證。
3、加強企業(yè)部門、員工之間的配合。作業(yè)成本法應(yīng)用的關(guān)鍵是進行作業(yè)分析和成本動因分析,而要清楚作業(yè)及其動因僅靠企業(yè)會計人員是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的,因為一方面,作業(yè)成本法牽涉到企業(yè)的許多環(huán)節(jié)、許多部門,需要企業(yè)上下的全體員工的共同參與;另外,大多數(shù)會計人員一般對企業(yè)生產(chǎn)流程、工藝過程以及相關(guān)的生產(chǎn)技術(shù)等缺乏了解,這就需要企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)人員、工程管理人員等共同參與、協(xié)同配合,只有這樣,才有可能使各環(huán)節(jié)、各過程的各項作業(yè)得到最大限度的優(yōu)化,才能制訂出切實可行的實施方案并達(dá)到預(yù)期的效果。
4、加大對管理信息系統(tǒng)的投入與建設(shè)。作業(yè)成本法對信息技術(shù)的依賴性比較強,沒有軟件系統(tǒng)的支持,作業(yè)的分析和數(shù)據(jù)的處理將會十分困難。所以企業(yè)如果想應(yīng)用作業(yè)成本法,必須在硬件與軟件方面加大投入。對于已經(jīng)建立了電子計算機管理信息系統(tǒng)的企業(yè),可以將作業(yè)成本管理系統(tǒng)作為一個子系統(tǒng),從而使企業(yè)在應(yīng)用作業(yè)成本法時,能夠盡量與企業(yè)的管理信息系統(tǒng)相結(jié)合,以降低企業(yè)的實施成本。
隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步深入,現(xiàn)代企業(yè)制度的不斷完善,我國企業(yè)將面臨更為激烈的市場競爭,為了適應(yīng)挑戰(zhàn),將會使企業(yè)更多地采用新技術(shù)成果,提高生產(chǎn)自動化程度,大力推廣并應(yīng)用計算機技術(shù)。同時企業(yè)為了在競爭中求得生存和發(fā)展,必須生產(chǎn)多樣化的產(chǎn)品來滿足市場需求。這就為企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的采用創(chuàng)造條件和提供了保障。當(dāng)然在具體實施作業(yè)成本法時,我們希望應(yīng)力求將作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法進行優(yōu)勢互補、相互融合,充分利用企業(yè)現(xiàn)有資源和環(huán)境,盡可能降低作業(yè)成本法在實施和維護中的成本,從而為作業(yè)成本法在我國企業(yè)的推廣與應(yīng)用開辟更為廣闊的前景。
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