柳 馳

(武漢冶金管理干部學(xué)院 經(jīng)濟(jì)管理系,湖北武漢430081)

一、存貨的定義

存貨是指企業(yè)在日常活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料、物料等。包括原材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、商品、周轉(zhuǎn)材料等。某一資產(chǎn)項(xiàng)目如果要作為存貨加以確認(rèn),首先需要符合存貨的定義;其次還需要符合存貨的確認(rèn)條件,即該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè),該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量。

二、存貨成本的核算方法

(一)存貨取得成本的核算

在實(shí)際工作中,影響企業(yè)存貨入賬價(jià)值的因素主要有以下幾個(gè)方面：

1.外購(gòu)存貨的成本。(1)購(gòu)貨價(jià)格應(yīng)根據(jù)發(fā)票金額確認(rèn)購(gòu)貨價(jià)格,但不包括按規(guī)定可以抵扣的增值稅額。(2)其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用,就是指企業(yè)購(gòu)入存貨在入庫(kù)以前所需要支付的各種費(fèi)用,如在存貨采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、包裝費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理?yè)p耗、入庫(kù)前的挑選整理費(fèi)用等。(3)相關(guān)稅費(fèi),是指企業(yè)購(gòu)買、自制或委托加工存貨發(fā)生的進(jìn)口關(guān)稅、消費(fèi)稅、資源稅和不能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額等應(yīng)計(jì)入存貨采購(gòu)成本的稅費(fèi)。

2.加工取得的存貨成本,由采購(gòu)成本、加工成本構(gòu)成。

3.其他方式取得存貨的成本。(1)投資者投入存貨的成本,應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。(2)通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等方式取得的存貨成本,按相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確定。(3)盤(pán)盈存貨的成本,應(yīng)按其重置成本作為入賬價(jià)值,并通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后沖減當(dāng)期管理費(fèi)用。

(二)存貨發(fā)出成本核算方法的分析

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況合理地選擇發(fā)出存貨成本的計(jì)算方法,以合理確定當(dāng)期發(fā)出存貨的實(shí)際成本。

1.個(gè)別計(jì)價(jià)法,又稱分批實(shí)際法、個(gè)別認(rèn)定法、具體辨認(rèn)法。這種方法是假設(shè)存貨的成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)相一致,逐一辨認(rèn)分批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購(gòu)進(jìn)批別或生產(chǎn)批別,分別按其購(gòu)入或生產(chǎn)時(shí)所確定的單位成本作為計(jì)算各批發(fā)出存貨和期末存貨成本的方法。這樣計(jì)算發(fā)出存貨和期末存貨的成本比較合理、準(zhǔn)確,但這種方法的前提是需要對(duì)發(fā)出和結(jié)存存貨的批次進(jìn)行具體認(rèn)定,以辨別其所屬的收入批次,實(shí)務(wù)操作的工作量繁重,困難較大。并且采用這種方法極易被用作調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段。因?yàn)槿绻麪I(yíng)業(yè)不佳,估計(jì)利潤(rùn)不高,管理人員就可以高價(jià)售出低成本的商品,以提高利潤(rùn),或以相反的方法調(diào)低利潤(rùn)。

2.先進(jìn)先出法。先進(jìn)先出法是指根據(jù)先購(gòu)進(jìn)的存貨先發(fā)出的成本流轉(zhuǎn)假設(shè)對(duì)存貨的發(fā)出和結(jié)存進(jìn)行計(jì)價(jià)的方法。利用先進(jìn)先出法使企業(yè)不能隨意挑選存貨計(jì)價(jià)以調(diào)整當(dāng)期利潤(rùn)。但其工作量比較繁瑣,特別對(duì)于存貨進(jìn)出量頻繁的企業(yè)更是如此。而且當(dāng)物價(jià)上漲時(shí),會(huì)高估企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)和庫(kù)存存貨價(jià)值;反之,會(huì)低估企業(yè)存貨價(jià)值和當(dāng)期利潤(rùn)。在通貨膨脹情況下,先進(jìn)先出法會(huì)虛增利潤(rùn),增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),不利于企業(yè)資本保全。對(duì)于市場(chǎng)價(jià)格普遍處于下降趨勢(shì)的商品比較適用。

3.加權(quán)平均法及移動(dòng)平均法。加權(quán)平均法,也稱月末一次加權(quán)平均法,指以期初存貨數(shù)量和本月購(gòu)進(jìn)存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù)去除本月全部收貨成本加上月初存貨成本,計(jì)算出存貨的加權(quán)平均單位成本,來(lái)確定本期存貨發(fā)出成本和期末存貨成本。這種方法只需在月末計(jì)算一次,比較方便。但只能在期末確定存貨成本,無(wú)法隨時(shí)從賬面上提供存貨的結(jié)存金額,不利于加強(qiáng)存貨的日常管理。同時(shí)無(wú)論在上漲還是下跌情況下,計(jì)算出的存貨成本與現(xiàn)行成本都有一定的差距,因此從管理角度看這種方法并不是很嚴(yán)謹(jǐn)。并且這種方法在實(shí)地盤(pán)存制下才可用。移動(dòng)平均法又稱移動(dòng)加權(quán)平均法,指本次收貨的成本加原有庫(kù)存的成本,除以本次收貨數(shù)量加原有收貨數(shù)量,據(jù)以計(jì)算加權(quán)單價(jià),并對(duì)發(fā)出存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)的一種方法。它適用于品種較少而前后進(jìn)價(jià)相差幅度較大的商品,能使管理當(dāng)局及時(shí)了解存貨的結(jié)存情況,而且計(jì)算的平均單位成本以及發(fā)出和結(jié)存的存貨成本比較客觀。同時(shí)可克服加權(quán)平均法要等月末才能核算的不足。但計(jì)算工作量較大,每次收貨都要計(jì)算一次平均單價(jià)。

4.計(jì)劃成本法。存貨的收入、發(fā)出和結(jié)存均采用計(jì)劃成本進(jìn)行日常核算。

三、選擇存貨計(jì)價(jià)方法的原則

存貨計(jì)價(jià)方法的不同是由于存貨成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)不一致和同質(zhì)的存貨實(shí)際取得的成本不同而產(chǎn)生的。存貨流轉(zhuǎn)包括實(shí)物流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn)兩方面：在通常情況下,外購(gòu)或自制的存貨與出售商品的成本流轉(zhuǎn)是不一致的,因此產(chǎn)生了存貨成本在庫(kù)存與銷售之間的分配問(wèn)題。為了恰當(dāng)反映存貨流轉(zhuǎn),在確定存貸計(jì)價(jià)的方法時(shí),要堅(jiān)持以下原則：

(一)以歷史成本為基礎(chǔ)

企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)中的一個(gè)主要的組成部分是存貨,存貨是以歷史成本入賬的。而事實(shí)上,存貨極有可能以比該成本高許多的價(jià)格賣出去,所以通過(guò)銷售存貨所獲得的現(xiàn)金數(shù)額往往比計(jì)算流動(dòng)比率時(shí)所使用的數(shù)額要大。同時(shí)隨著時(shí)間的推移與通貨膨脹的持續(xù),存貨的歷史成本與重置成本必然會(huì)產(chǎn)生偏差。

(二)堅(jiān)持客觀性原則,如實(shí)反映銷售成本與期末存貨價(jià)值

由于存貨的實(shí)物管理一般是“先進(jìn)先出”的,如采用后進(jìn)先出法核算,其結(jié)果可能與實(shí)際情況不符。采用先進(jìn)先出法時(shí),期末存貨均按后期進(jìn)價(jià)計(jì)算,比較接近編表日重置成本,使資產(chǎn)計(jì)價(jià)較為合理。當(dāng)采用后進(jìn)先出法時(shí),期本存貨按較早期的單價(jià)計(jì)量,與編表日的重置成本差距較大,物價(jià)變動(dòng)幅度越大,這種現(xiàn)象越明顯。在通貨膨脹時(shí)期,后進(jìn)先出法所產(chǎn)生的期末存貨數(shù)偏低,使資產(chǎn)計(jì)價(jià)失去意義。結(jié)果,財(cái)務(wù)分析也受到相當(dāng)大的影響,營(yíng)運(yùn)成本、流動(dòng)比率、投資報(bào)酬率偏低。

(三)堅(jiān)持謹(jǐn)慎性原則

保證企業(yè)所有者和潛在投資者作出決策時(shí),盡可能規(guī)避風(fēng)險(xiǎn),使風(fēng)險(xiǎn)收益最大化。同時(shí),存貨計(jì)價(jià)方法的選擇還受客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響,在選擇存貨計(jì)價(jià)方法時(shí)必須綜合考慮,統(tǒng)籌安排,科學(xué)決策。

四、存貨計(jì)價(jià)方法的選擇

對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō),選擇哪種存貨計(jì)價(jià)方法最好,主要看企業(yè)所在的角度、考慮的主要因素,另外還要看企業(yè)所經(jīng)營(yíng)存貨的特點(diǎn)和財(cái)產(chǎn)物資的盤(pán)存制度以及物價(jià)變動(dòng)情況等,適合企業(yè)的存貨計(jì)價(jià)方法才是最好的計(jì)價(jià)方法,企業(yè)才會(huì)從中受益。所以企業(yè)必須全面考慮,揚(yáng)長(zhǎng)避短,選擇最適合企業(yè)的存貨計(jì)價(jià)方法。

(一)從存貨的特點(diǎn)及其管理要求考慮

選擇存貨計(jì)價(jià)方法需要考慮的首要因素是存貨的特點(diǎn)及其管理要求。對(duì)于不能互相替換的存貨項(xiàng)目以及為特定項(xiàng)目生產(chǎn)和存放的存貨,單位價(jià)值較高的存貨,無(wú)疑應(yīng)當(dāng)采用個(gè)別計(jì)價(jià)法。如果存在大量可以替換的存貨項(xiàng)目時(shí),采用個(gè)別計(jì)價(jià)法將不勝其繁,此時(shí),必須在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法之間作出選擇,先進(jìn)先出法比較符合存貨的實(shí)際情況。

(二)從存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響考慮

不同的存貨計(jì)價(jià)方法會(huì)直接影響期末存貨價(jià)值的確定和銷售成本的計(jì)算,進(jìn)而對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)、稅收負(fù)擔(dān)、現(xiàn)金流量、財(cái)務(wù)比率等產(chǎn)生影響。一般來(lái)說(shuō),在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下,采用先進(jìn)先出法會(huì)導(dǎo)致較高的期末存貨、銷售毛利、所得稅和凈收益額,如果物價(jià)持續(xù)下跌,則會(huì)得出相反的結(jié)論。不論物價(jià)如何變動(dòng),采用平均法(包括加權(quán)平均法和移動(dòng)平均法)核算的結(jié)果,比較適中。但是,上述存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)的一般財(cái)務(wù)影響又會(huì)因企業(yè)自身的特點(diǎn)及其所處的不同時(shí)期而產(chǎn)生差異。

(三)從存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的影響角度考慮

從內(nèi)部管理及業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的角度出發(fā),采用先進(jìn)先出法較合理。往往較多的利潤(rùn)、較高的存貨價(jià)值、較高的流動(dòng)比率意味著企業(yè)財(cái)務(wù)狀況良好,這對(duì)博取社會(huì)公眾對(duì)企業(yè)的信任,增強(qiáng)投資人的投資信心,而且利潤(rùn)的大小往往是評(píng)價(jià)一個(gè)企業(yè)負(fù)責(zé)人政績(jī)的重要標(biāo)尺。不少企業(yè)按利潤(rùn)水平的高低來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)管理人員的業(yè)績(jī),并根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果來(lái)獎(jiǎng)勵(lì)管理人員。此時(shí),管理人員往往樂(lè)于采用先進(jìn)先出法,因?yàn)?這樣做會(huì)高估任職期間的利潤(rùn)水平,從而多得眼前利益。另外,所有者或股東對(duì)經(jīng)營(yíng)人員的評(píng)價(jià)也通常用利潤(rùn)指標(biāo)作為衡量的尺度。從企業(yè)籌資方面看,較高的存貨價(jià)值,較高的流動(dòng)比,給企業(yè)籌資也帶來(lái)很大的方便。此外,在不同企業(yè)之間進(jìn)行經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的比較時(shí),存貨計(jì)價(jià)方法的不同也將影響業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的正確性。

(四)從企業(yè)所適用的所得稅稅率及優(yōu)惠政策考慮

企業(yè)所適用的所得稅稅率也是影響存貨計(jì)價(jià)方法選擇的因素之一。如企業(yè)適用的是超額累進(jìn)稅率,則進(jìn)行納稅籌劃時(shí)還必須考慮到利潤(rùn)增加所引起的適用稅率的位移。在實(shí)行累進(jìn)稅率的條件下,應(yīng)該選擇加權(quán)平均法或移動(dòng)平均法對(duì)企業(yè)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià),這主要是因?yàn)椴捎闷骄▽?duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)可以使企業(yè)計(jì)入各期產(chǎn)品成本的存貨價(jià)格比較均衡,不會(huì)忽高忽低,特別是在存貨價(jià)格差別較大時(shí),可以起到一個(gè)“緩沖”的作用,使企業(yè)產(chǎn)品成本不致發(fā)生較大變化,各期利潤(rùn)比較均衡,避免因?yàn)槔麧?rùn)忽高忽低而使利潤(rùn)過(guò)高的會(huì)計(jì)期間套用過(guò)高稅率,加重企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。我國(guó)目前的稅收制度對(duì)某些地區(qū)和某些類型的企業(yè)有一定的優(yōu)惠政策,對(duì)于符合這些優(yōu)惠政策條件的企業(yè)應(yīng)該充分利用這一優(yōu)勢(shì)。如果企業(yè)可以享受優(yōu)惠稅率,那么在選擇存貨計(jì)價(jià)方法時(shí)應(yīng)考慮能否把企業(yè)的應(yīng)納稅所得額控制在適用優(yōu)惠稅率的范圍內(nèi),以盡可能減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

存貨計(jì)價(jià)方法的選擇對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)影響深遠(yuǎn),企業(yè)在選擇存貨計(jì)價(jià)方法時(shí)要綜合考慮各種因素,力求企業(yè)的存貨計(jì)價(jià)方法符合企業(yè)當(dāng)期及長(zhǎng)遠(yuǎn)利益,有利于企業(yè)的發(fā)展。對(duì)各種存貨計(jì)價(jià)方法的比較,協(xié)調(diào)各種計(jì)價(jià)方法之間的矛盾改進(jìn)存貨會(huì)計(jì)核算,結(jié)合自身實(shí)際情況做出選擇。

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