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談新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

2010-07-30 09:22:55
關(guān)鍵詞:跌價(jià)公允存貨

賀 莉

一、選題背景

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系于2007年1月1日起在上市公司施行。此次發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念,首次構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系,并為改進(jìn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供了有益借鑒。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則先在上市公司中實(shí)行,這與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的適用范圍還存在差異。顯然、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、對(duì)上市公司將產(chǎn)生重要影響,同時(shí)也對(duì)會(huì)計(jì)信息的使用者提供有益的幫助。

在此期間,圍繞新舊準(zhǔn)則變化而引起的報(bào)表項(xiàng)目發(fā)生的前后不一致或者缺乏連續(xù)性的情況非常容易讓報(bào)表使用者產(chǎn)生困惑。在此背景下,研究新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司報(bào)表的具體影響具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的變革

(一)基本準(zhǔn)則的變革。在基本準(zhǔn)則當(dāng)中,最引人注意的變化是關(guān)于公允價(jià)值的引入,在公允價(jià)值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。公允價(jià)值法是資產(chǎn)評(píng)估的方式之一,其他幾種方式為歷史成本法、重置成本法、可變現(xiàn)現(xiàn)值法和現(xiàn)值法等等。按照公允價(jià)值法,對(duì)資產(chǎn)的評(píng)估“是熟悉情況的交易雙方自愿”,所以可能會(huì)存在較大的利潤(rùn)操縱空間。

(二)跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提變革。按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“,存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”、“在建工程跌價(jià)準(zhǔn)備”“、無(wú)形資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”,從2007年開始計(jì)提后不能沖回,只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后,再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。盈利上升時(shí),多計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備;盈利下滑時(shí),再將跌價(jià)準(zhǔn)備沖回。這是上市公司調(diào)節(jié)盈利的手段之一。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變動(dòng)后,上市公司不能沖回上述準(zhǔn)備。

(三)債務(wù)重組方法變革。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,債務(wù)重組將規(guī)定:由于債權(quán)人讓步,債務(wù)人獲得的利益將直接計(jì)入當(dāng)期收益,進(jìn)入利潤(rùn)表。而原來是計(jì)入資本公積;并且引入公允價(jià)值,以實(shí)物抵債,將以公允價(jià)值計(jì)量。于是一些無(wú)力清償債務(wù)的公司,一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免,其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中,可能極大地提高每股收益(EPS)。

(四)股權(quán)激勵(lì)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,激勵(lì)機(jī)制對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)有負(fù)面影響。在近期發(fā)布《以股份為基礎(chǔ)的支付》準(zhǔn)則的征求意見稿,財(cái)政部采納了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)的會(huì)計(jì)處理方法,采用公允價(jià)值法計(jì)算期權(quán)成本費(fèi)用,對(duì)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)的公司的業(yè)績(jī)影響偏負(fù)面。

(五)存貨管理變革。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,存貨管理辦法變革,可能對(duì)于采用“后進(jìn)先出”法公司,對(duì)于生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的公司產(chǎn)生一定影響。新的存貨記賬方法,取消“后進(jìn)先出”法,一律使用“先進(jìn)先出”法記賬。對(duì)于原先采用“后進(jìn)先出”,存貨較大,周轉(zhuǎn)率較低的公司,會(huì)造成毛利率和利潤(rùn)的不正常波動(dòng)。

總的說來,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值、投資性房地產(chǎn)、金融工具等概念,能夠更好地反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)信息,但同時(shí)對(duì)公司財(cái)務(wù)人員掌握信息的要求以及專業(yè)判斷要求也更高。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,會(huì)計(jì)核算將更多地與管理相結(jié)合、與內(nèi)部各部門協(xié)調(diào)一致,因此,要求上市公司有良好的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)管理水平。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求財(cái)務(wù)信息披露的內(nèi)容更加廣泛,更加可靠,企業(yè)只有在提供確鑿證據(jù)的情況下才能披露關(guān)聯(lián)方交易是公平交易等。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表之影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的主要核算基礎(chǔ)發(fā)生了重大變革,而不僅僅是披露要求的增加。新準(zhǔn)則的實(shí)施,在公司的財(cái)務(wù)報(bào)表方面也將產(chǎn)生影響。

(一)資產(chǎn)減值計(jì)量變更。在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面,此次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變動(dòng)涉及到的資產(chǎn)項(xiàng)主要包括固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資。新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的區(qū)別在于,新準(zhǔn)則對(duì)于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)(包括商譽(yù))、長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備,一經(jīng)確認(rèn),在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這樣,在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之前,上市公司有可能將以前計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回,釋放隱藏的利潤(rùn)。

資產(chǎn)減值集中轉(zhuǎn)回顯然會(huì)對(duì)上市公司的賬面業(yè)績(jī)水平的提升產(chǎn)生巨大的影響。

(二)存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法變動(dòng)。在存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方面,新準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法及移動(dòng)平均法,允許采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法及個(gè)別計(jì)價(jià)法??傮w而言,存貨計(jì)價(jià)方法的改變對(duì)上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的影響不大。

(三)短期投資計(jì)價(jià)方法變動(dòng)。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂了投資的分類方式,調(diào)整后的投資分類為:交易性證券投資、持有到期投資和權(quán)益性投資;其中交易性證券投資類似于原先的短期證券投資,期末按交易所市價(jià)計(jì)價(jià)(視為公允價(jià)值),公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。由此可見,新準(zhǔn)則對(duì)短期投資計(jì)價(jià)方法的變動(dòng)不會(huì)對(duì)上市公司產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響。

(四)債務(wù)重組會(huì)計(jì)計(jì)量方法的變動(dòng)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組利得,計(jì)入當(dāng)期損益。將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債券人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本,股份的公允價(jià)值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。這與現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度將重組利得計(jì)入資本公積的做法有很大不同。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,上市公司可能因?yàn)閭鶆?wù)豁免產(chǎn)生巨額利潤(rùn)。負(fù)債較大可能發(fā)生債務(wù)重組公司利潤(rùn)有大幅提升的可能性。

(五)新準(zhǔn)則使報(bào)表的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)更真實(shí)。對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,業(yè)內(nèi)人士給予了充分的重視,普遍認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變更可能會(huì)影響到股票二級(jí)市場(chǎng)的走勢(shì),因?yàn)橄嚓P(guān)處理原則的改變的確會(huì)引起上市公司當(dāng)期業(yè)績(jī)或凈資產(chǎn)的變化。當(dāng)然,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化引起的上市公司業(yè)績(jī)變化,并不會(huì)影響上市公司內(nèi)在價(jià)值,道理很簡(jiǎn)單,公司資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值已經(jīng)存在,并不會(huì)因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化而變化,只不過是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化會(huì)使內(nèi)在價(jià)值得以正確反映罷了。

(六)擴(kuò)大了合并報(bào)表范圍。新準(zhǔn)則規(guī)定凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報(bào)表范圍,而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。此外,新準(zhǔn)則中規(guī)定,合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類不僅包括舊準(zhǔn)則中規(guī)定的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并利潤(rùn)分配表,而且還包括合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表和附注三個(gè)部分,其中對(duì)合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范及時(shí)有效地填補(bǔ)了現(xiàn)行實(shí)務(wù)當(dāng)中的理論空白。這一規(guī)則的變革遵循了實(shí)質(zhì)性會(huì)計(jì)原則,使得合并報(bào)表是對(duì)由母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況信息的真實(shí)反映,阻斷了一些企業(yè)利用分離若干子公司,縮小持股比例,將經(jīng)營(yíng)狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除,從而粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績(jī)的慣用伎倆。

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