侯鐵建 董盈厚

[摘要]作為會計制度安排，盡管中關(guān)都采納獨立稅務(wù)會計模式，卻具有不同的理論辯解特征。比較中美稅務(wù)會計的客觀差異，從歷史與邏輯角度搜尋差異背后的內(nèi)在線索，其原因在于中美稅務(wù)會計理論的成因存在差異。

[關(guān)鍵詞]稅務(wù)會計理論；中國；美國；差異

[中圖分類號]F810.42；F230[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1004-9339(2010)03-0103-06

一、問題的提出

作為會計制度安排，美國將財務(wù)會計、稅務(wù)會計、管理會計實行“三分”具有深刻的內(nèi)生背景。2008年底，針對近期美國次貸引起的金融危機，SEC發(fā)布了Report and Recommendations Pursuant to Section 133 ofthe Emergency Economic Stabilization Act of 2008：Study on Mark-To-Market Accounting，對公允價值會計的反思暗示了會計與經(jīng)濟(jì)波動的關(guān)聯(lián)性。雖然美國會計學(xué)會在1966年便提出“會計是一個經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”的觀點，但美國學(xué)術(shù)界與政府對會計安排的倚重很早就開始了，美國的會計理論研究在19世紀(jì)20、30年代便出現(xiàn)了相對繁榮的局面。最為典型的是1929～1933年的經(jīng)濟(jì)危機，松散、混亂的會計實務(wù)被認(rèn)為是起到了推波助瀾的作用，甚至被認(rèn)定為罪魁禍?zhǔn)?。而美國政府對會計的干預(yù)與管制也不亞于其他經(jīng)濟(jì)層面，1907年的信貸危機成立了聯(lián)邦貿(mào)易委員會，1929～1933年的經(jīng)濟(jì)危機成立了證券交易委員會。盡管把會計作為30年代經(jīng)濟(jì)危機的“替罪羊”有些言過其實，但不能否認(rèn)會計與30年代經(jīng)濟(jì)危機的相關(guān)關(guān)系?！N種證據(jù)表明，會計安排一直被美國視為經(jīng)濟(jì)發(fā)展不可或缺的變量。

會計不僅對經(jīng)濟(jì)交易進(jìn)行反映和解釋，同時也作用于經(jīng)濟(jì)交易過程，成為交易結(jié)果的參數(shù)?？梢哉f，美國把會計視為一個市場資源，包括發(fā)達(dá)會計職業(yè)在內(nèi)的會計安排成為美國的市場資源。這個市場包括產(chǎn)品市場與資本市場，會計資源在這兩個市場進(jìn)行充分交換，實現(xiàn)會計的市場價值。不僅市場交易主體(如企業(yè))能從會計交易中獲得收益，整個市場交易的利益相關(guān)者都會得到收益，個體收益與社會收益是均衡的。經(jīng)濟(jì)發(fā)展也驗證了美國始終不渝地篤信會計市場資源的有效性。

美國是最早實行財務(wù)會計、稅務(wù)會計、管理會計“三分”會計安排的國家，然而應(yīng)該注意到兩個問題：一是作為最堅定的稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離的倡導(dǎo)者與實踐者，美國的稅務(wù)會計缺少一個類似財務(wù)會計的概念框架；會計三大分支的管理會計也具有相似的命運，管理會計不但沒有建立起概念框架。還經(jīng)歷了約翰遜與卡普蘭所宣稱的“沒落”時代。二是盡管美國稅務(wù)會計觀念與實務(wù)的發(fā)端以及理論研究均早于中國，稅務(wù)會計理論卻并不系統(tǒng)。雖然以經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯科爾斯為代表創(chuàng)建了系統(tǒng)的稅務(wù)籌劃理論，但企業(yè)稅務(wù)會計理論是零碎的。而我國從上個世紀(jì)90年代開始萌生的稅務(wù)會計研究，至今已構(gòu)建了相對完整的稅務(wù)會計理論體系，包括相對系統(tǒng)的企業(yè)稅務(wù)會計理論及稅務(wù)籌劃理論。

二、中關(guān)稅務(wù)會計理論特征之比較

(一)美國稅務(wù)會計理論特征

1.實務(wù)研究對概念的超越。美國的會計理論研究至今沒有一個嚴(yán)格理論意義上的稅務(wù)會計概念。依據(jù)對美國會計史的研究觀點，美國南北戰(zhàn)爭期間為滿足戰(zhàn)爭對資金的需求，林肯的財政大臣薩蒙·P.蔡斯的財政政策是直接對收入征稅，此舉創(chuàng)下了一個先例，那就是要獲取個人收入記錄，同時也標(biāo)志著稅務(wù)會計的產(chǎn)生。“如果將納稅人向國家繳稅與其會計記錄相融合視為稅務(wù)會計產(chǎn)生的標(biāo)志，則在公元前18世紀(jì)的巴比倫王國就已經(jīng)有稅務(wù)會計了。”這同美國會計的史證研究觀點在稅務(wù)會計產(chǎn)生標(biāo)志問題上取得了相互一致的印證，表明稅務(wù)會計緣起于稅收對會計的依賴——稅收與會計強相關(guān)而引起的一系列復(fù)雜實務(wù)及理論問題。

美國會計學(xué)者的研究體現(xiàn)了對稅務(wù)會計的實務(wù)性解釋。簡·R.威廉姆斯、蘇姍·F.哈卡、馬克·S.貝特納認(rèn)為，財務(wù)會計、管理會計、稅務(wù)會計是被用于描述經(jīng)濟(jì)廣泛使用的三類會計信息，納稅申報表的填制是會計中的一個特殊領(lǐng)域，引入稅務(wù)會計信息觀念的目的是與財務(wù)會計及管理會計信息相對比，稅務(wù)會計信息對一個公司的成功經(jīng)營是重要的，并關(guān)系到財務(wù)和管理會計信息，稅務(wù)會計來自于不同系統(tǒng)。簡·R.威廉姆斯等的貢獻(xiàn)在于不但澄清了財務(wù)、管理和稅務(wù)信息的關(guān)系，還明確指出稅務(wù)籌劃是稅務(wù)會計的一個組成部分，認(rèn)為稅務(wù)會計最具有挑戰(zhàn)性的領(lǐng)域不是編制納稅報表，而是進(jìn)行稅務(wù)籌劃。美國的聯(lián)邦收入法典體現(xiàn)了對稅務(wù)會計實務(wù)的要求，并構(gòu)成了稅務(wù)會計準(zhǔn)則的一部分。根據(jù)一項以美國著名會計學(xué)府伊利諾伊大學(xué)博士論文選題的調(diào)查研究，稅務(wù)會計是美國會計一個重要的研究領(lǐng)域，在會計學(xué)理論(不包括財務(wù)管理、審計學(xué))的12個領(lǐng)域中，稅務(wù)會計選題比例達(dá)到12％，僅次于會計基本理論，但選題與研究注重的是實務(wù)性強的較為具體的問題。

2.準(zhǔn)則論證對學(xué)科的替代。美國的稅務(wù)會計實際上僅是所得稅會計。作為所得稅會計學(xué)科理論的替代，F(xiàn)ASB于1992年2月在全部6位委員一致投贊成票的情況下發(fā)布SFAS109《所得稅的會計處理》。雖然SFAS109是一個財務(wù)會計準(zhǔn)則，卻以一個經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的“正式規(guī)則”宣告了稅務(wù)會計與財務(wù)會計的分離，盡管此前稅務(wù)研究作為研究的一個領(lǐng)域一直占有一席之地。SFAS109的《附錄A：結(jié)論依據(jù)》實質(zhì)上是部分地論證了稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離的必要性及其價值，F(xiàn)ASB認(rèn)為SFAS109采用資產(chǎn)負(fù)債表法生成了最有用和最可理解的信息，然而針對一項認(rèn)為復(fù)雜的所得稅處理方法不符合成本一效益原則的批評，F(xiàn)ASB認(rèn)為SFAS109成本與效益比是合理的。FASB對于稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離兩個至關(guān)重要的問題——會計信息質(zhì)量與成本效益的論證是籠統(tǒng)的，而這兩個問題的充分論證對于財稅分離的有效性無疑是關(guān)鍵的。稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離如何細(xì)致而又結(jié)構(gòu)性地影響并優(yōu)化了會計信息?在經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上，的確存在稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離產(chǎn)生的交易費用問題，該如何界定、描述、計量分析?這是稅務(wù)會計目前尚未論證的一大難題。SFAS109對于稅務(wù)會計的另外一個價值是提出納稅籌劃戰(zhàn)略(Tax-Planning Strategy)。盡管現(xiàn)代稅務(wù)籌劃遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越其所限定的范圍，但是SFAS109無疑是第一個正式提出稅務(wù)籌劃概念并指出稅務(wù)籌劃與會計的緊密關(guān)系。當(dāng)今的事實也驗證了SFAS109的開創(chuàng)性意義和示范效應(yīng)，稅務(wù)籌劃離不開稅務(wù)會計，是稅務(wù)會計的重要組成部分。

3.經(jīng)濟(jì)學(xué)思想的路徑依賴。美國的經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)術(shù)思想對自由市場主義的堅決維護(hù)是聞名于世的。經(jīng)濟(jì)學(xué)伴隨著現(xiàn)代會計理論的演進(jìn)。經(jīng)濟(jì)學(xué)思想與經(jīng)濟(jì)學(xué)家對美國會計理論的推動由來已久，從20世紀(jì)20年代起，一批經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)者便加入到會計研究中來(如坎寧、貝爾、愛德華茲等)，通過借鑒或引入經(jīng)濟(jì)學(xué)的一些核心概念(如收益概念)來建立會計理論框架，而愛德華茲、貝爾的經(jīng)濟(jì)收益思想成為FASB提出

“全面收益”概念并制定“報告全面收益”準(zhǔn)則的濫觴；20世紀(jì)60年代受財務(wù)經(jīng)濟(jì)學(xué)及其學(xué)者(如鮑爾、布朗等)的影響.會計盈余與資本市場關(guān)系的“經(jīng)驗會計”研究開始盛行；70年代以經(jīng)濟(jì)學(xué)契約理論、代理理論及管制經(jīng)濟(jì)學(xué)為理論基礎(chǔ)的“實證會計”及理論開始出現(xiàn)；20世紀(jì)50年代末期到60年代，經(jīng)濟(jì)學(xué)者莫迪利亞尼與米勒的資本結(jié)構(gòu)理論對現(xiàn)代會計學(xué)引申的相關(guān)學(xué)科——財務(wù)學(xué)的重大意義也是不言而喻的，被視為“財務(wù)理論家入侵會計領(lǐng)域”。

財務(wù)經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯科爾斯、公共經(jīng)濟(jì)學(xué)者斯蒂格利茨同樣再次“入侵”稅務(wù)籌劃領(lǐng)域。斯科爾斯以經(jīng)濟(jì)學(xué)的計量方法、套利理論、有效契約理論為基礎(chǔ)，創(chuàng)建了美國稅務(wù)會計理論中最為系統(tǒng)的稅務(wù)籌劃理論。斯科爾斯的稅務(wù)籌劃理論主要以資本市場為中心，涵蓋資本品與金融品投資、公司組織形式、融資方式、企業(yè)并購、分離等資本運作，圍繞隱性稅收、顯性稅收、稅收成本、非稅成本線索與理念，構(gòu)建有效稅務(wù)籌劃理論。斯蒂格利茨在公共經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中論述了“避稅”與“稅收庇護(hù)”這兩個稅務(wù)籌劃技術(shù)與概念問題，認(rèn)為“避稅”是由于稅法漏洞引致的，避稅是遵守稅法而不是違法的市場行為。這和我國學(xué)者的研究觀點對避稅的理論界定有著一致性。

(二)中國稅務(wù)會計理論特征

1.先入為主與后發(fā)優(yōu)勢。美國稅務(wù)會計獨立于財務(wù)會計對中國會計理論研究有示范效應(yīng)。1994年我國的工商稅制改革為會計理論提供了一個誘致性的制度安排，稅務(wù)會計理論發(fā)端于這個時期。但就理論本身而言，初始階段的研究無疑受美國示范效應(yīng)影響，存在先入為主的思路，是一種強制性的理論變遷——理論引進(jìn)，但其后的本土化與理論深化卻體現(xiàn)了后發(fā)優(yōu)勢。迄今為止，中國稅務(wù)會計理論包括相對完整、系統(tǒng)的兩大領(lǐng)域：企業(yè)稅務(wù)會計理論與稅務(wù)籌劃理論。研究者的理論主要包括以下幾個方面：一是以歷史演化軌跡和現(xiàn)實事實為依據(jù)，論證稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離的歷史必然性，以稅收與會計的關(guān)系為基礎(chǔ)闡述稅務(wù)會計獨立的必要性，提出在我國建立“適度分離”稅務(wù)會計模式的觀點；二是從學(xué)科角度討論稅務(wù)會計的概念并以高度的理論水準(zhǔn)進(jìn)行嚴(yán)格界定；三是建立相對完善、真正意義上的稅務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)(概念結(jié)構(gòu))；四是構(gòu)建與國際模式不同的、以“費用觀”為基礎(chǔ)的增值稅會計理論框架；五是構(gòu)建以產(chǎn)品市場為主體，以會計為核心、分稅種的稅務(wù)籌劃理論，并提出基于財務(wù)價值最大化理念的稅務(wù)籌劃原則；六是提出稅務(wù)會計經(jīng)營屬性觀點，并從學(xué)科角度概括性論述稅務(wù)會計與財務(wù)會計、管理會計、財務(wù)管理的關(guān)系。

2.“分權(quán)觀”與“集權(quán)觀”的對立。在稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離問題上，我國一直伴隨著兩種會計觀點的對立：基于會計權(quán)益的“分權(quán)觀”與基于財稅權(quán)益的“集權(quán)觀”。前述稅務(wù)會計研究觀點為基于會計權(quán)益的“分權(quán)觀”，可以概括為主張獨立稅務(wù)會計制度安排，尊重市場交易機制下市場交易主體(企業(yè))對會計安排在一定程度上的自主有效選擇權(quán)利?；谪敹悪?quán)益的“集權(quán)觀”或者強調(diào)稅收法律對會計的控制與統(tǒng)領(lǐng)，或者倡導(dǎo)以稅收法律為主導(dǎo)的稅收法律與會計的協(xié)調(diào)，不主張獨立稅務(wù)會計安排。

3.稅務(wù)會計理論研究的缺位。稅務(wù)會計制度安排的爭議，就其深層次原因來看，核心問題在于財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的有效性。財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離從屬于經(jīng)濟(jì)學(xué)的制度范疇，從而具有經(jīng)濟(jì)學(xué)的效率意義?！叭绻f技術(shù)創(chuàng)新的報酬直接表現(xiàn)為熊彼特的利潤的話，對于制度創(chuàng)新的報酬的表現(xiàn)形式則遠(yuǎn)為復(fù)雜”。制度效率的成本、損失、收益等變量往往不可數(shù)量化，通常表現(xiàn)為不可驗證，盡管如此，仍然存在一個從理論角度對兩者分離的邏輯檢驗。概括來說，有以下值得討論的問題：一是從宏觀視角來看，我國現(xiàn)存稅務(wù)會計理論事實性與實體性構(gòu)建研究多于制度根源性研究，缺乏經(jīng)濟(jì)學(xué)的制度研究。我國現(xiàn)時的稅務(wù)會計安排是暫時性事實還是最終有效選擇，涉及如何從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角來解釋、預(yù)測稅務(wù)會計安排的制度變遷趨勢及財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的交易費用問題。二是從微觀視角即從會計視角來看，缺少對稅務(wù)會計的會計價值的進(jìn)一步的研究。

三、中關(guān)稅務(wù)會計理論差異的原因分析

(一)美國稅務(wù)會計理論的成因推斷

1.會計理論的需求與剩余。實證會計學(xué)者瓦茨、齊默爾曼認(rèn)為，會計理論的研究可以用需求與供給進(jìn)行市場化解釋。雖然2000年2月FASB發(fā)布最后一個概念公告，但作為會計理論研究成果核心——財務(wù)會計概念框架的前6個概念公告在20世紀(jì)80年代就已經(jīng)發(fā)布完成。此后FASB的核心依然是利用財務(wù)會計概念框架作為指導(dǎo)、評價標(biāo)準(zhǔn)來制定、完善一系列財務(wù)會計準(zhǔn)則。因此，從會計理論需求角度來看，代表權(quán)威性的FASB的理論研究需求接近飽和，會計理論剩余空間很小，會計概念結(jié)構(gòu)研究的邊際利益遞減。但同時也隱含這樣一個邏輯——既然財務(wù)會計概念框架基本完善，F(xiàn)ASB對稅務(wù)會計的理論構(gòu)建需求應(yīng)該增加，而事實恰恰與此相反，如何解釋?應(yīng)該有這樣幾個原因可以推斷：一是從財務(wù)概念框架構(gòu)建過程來看，在美國經(jīng)歷了漫長的時間，期間的爭議和成本更是數(shù)不勝數(shù)，也讓FASB認(rèn)識到構(gòu)建一個概念框架成本太高，況且美國已經(jīng)構(gòu)建會計中的核心——財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)，這在某種程度上產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的外部性——對稅務(wù)會計與管理會計理論的空間擠占效應(yīng)。二是稅務(wù)會計的管制與參與不如財務(wù)會計那么單純，不僅僅涉及會計行業(yè)，還涉及聯(lián)邦財政、稅務(wù)、國會、立法機構(gòu)等眾多具有行政權(quán)威的非會計利益集團(tuán)與非會計因素，不但影響會計職業(yè)的權(quán)威性、壟斷性，而且制定稅務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)帶來的租金或經(jīng)濟(jì)利潤也會被其他集團(tuán)占有。三是稅務(wù)會計的復(fù)雜性極高，制定一個稅務(wù)會計概念框架難度太大。這個推斷也得到了美國會計研究領(lǐng)域的印證，簡·R.威廉姆斯等研究者認(rèn)為比起財務(wù)會計、管理會計，“稅務(wù)會計又相當(dāng)復(fù)雜”。從以上分析來看，財務(wù)會計概念框架成熟后，以經(jīng)濟(jì)人假設(shè)推理，F(xiàn)ASB在實用主義觀念作用下，由于成本、技術(shù)等原因?qū)ζ渌麜嫹种У睦碚摻?gòu)以消極態(tài)度對待也是合乎邏輯的。

2.稅務(wù)會計研究選題約束——單一稅制與發(fā)達(dá)的資本市場。美國是單一所得稅制，因此美國稅務(wù)會計面臨的是理論選題的單一與狹窄。如前所述，如果從所得稅會計角度來看，F(xiàn)ASB幾經(jīng)周折于1992年發(fā)布的SFAS109已經(jīng)有所論證，單一的稅制再加上實用主義觀念限制了美國稅務(wù)會計的視野與規(guī)模；單一所得稅制同樣限制了美國稅務(wù)籌劃理論對產(chǎn)品市場的研究。然而，美國發(fā)達(dá)的資本市場為稅務(wù)籌劃提供了一個主要的研究選題。斯科爾斯等創(chuàng)建的是以資本市場為對象、高度系統(tǒng)的稅務(wù)籌劃理論，與我國以相對成熟的產(chǎn)品市場與處于新興、轉(zhuǎn)軌階段的資本市場為選題約束的稅務(wù)籌劃理論形成對照。更應(yīng)該引起注意的一個細(xì)節(jié)是：美國所得稅結(jié)構(gòu)中個人所得稅的主體性質(zhì)對稅務(wù)會計研究注意力產(chǎn)生的分解效應(yīng)，同我國所得稅結(jié)構(gòu)中企業(yè)所得稅主體的稅法制度也形成對比。

3.稅務(wù)會計的實務(wù)化傾向與實用主義理念。與管理會計“曾經(jīng)沒落”不同的是，可以說美國稅務(wù)會計一直處于上升趨勢、始終興旺不減是由于稅務(wù)會計的實用性。這在某種程度上契合了美國文化固有的實

用主義價值觀并起到推波助瀾的作用，反過來實用主義又促使了美國稅務(wù)會計的實務(wù)化。二戰(zhàn)后，所得稅成為聯(lián)邦政府首要的收入來源，聯(lián)邦稅制的日益龐大與復(fù)雜化引起對稅務(wù)會計空前的重視。依據(jù)美國會計史研究結(jié)論，“稅收成為美國會計新的增長點”，個人所得稅納稅人數(shù)迅猛增長，第一次促使社會對稅務(wù)會計師的需求量大幅度增加。美國對外戰(zhàn)爭還產(chǎn)生了一種超額利潤稅，以投資資本的回報率為基礎(chǔ)，對財務(wù)會計和稅務(wù)會計師造成極大挑戰(zhàn)，“公司管理層不得不關(guān)心如何進(jìn)行稅務(wù)籌劃”，這又一次刺激了社會對于稅務(wù)會計服務(wù)的需要。從史證角度來看這兩次增長，顯而易見，對稅務(wù)會計實務(wù)與稅務(wù)籌劃這類實用性的會計供給是一種“需求一回應(yīng)”的演化路徑，而美國“對所得稅會計只求操作上的可行、不求理論上的完整”同樣是出自實用主義的理念。

實用主義還體現(xiàn)在美國會計職業(yè)界對稅務(wù)增長的參與以及對增長利益的獨占欲望上。稅法成為各利益集團(tuán)間博弈的寫照。20世紀(jì)60年代末期，美國取消簡易納稅申報表，促使稅務(wù)代理這一全新的職業(yè)悄然興起?！暗珜ψ詴嫀焸儏s如同夢魘一般”，從事稅務(wù)工作的會計師面臨兩大難題：一是擔(dān)心無限膨脹的稅務(wù)代理行業(yè)給會計師職業(yè)帶來沖擊，所以，美國注冊會計師協(xié)會還專門制定出稅務(wù)從業(yè)人員道德標(biāo)準(zhǔn)，并努力促使美國國內(nèi)稅務(wù)局頒布了規(guī)則，規(guī)定非注冊會計師只能以“登記代理”名義執(zhí)業(yè)；二是同律師行業(yè)在稅務(wù)代理問題上進(jìn)行博弈，因為1956年律師行業(yè)指責(zé)注冊會計師稅務(wù)服務(wù)是對法律業(yè)務(wù)的侵占。由此可見，稅務(wù)會計牽涉眾多利益集團(tuán)，實際應(yīng)用與理論創(chuàng)建上都表明會計職業(yè)及代表會計職業(yè)利益的FASB在稅務(wù)會計租金或經(jīng)濟(jì)利潤的分享問題上一直存在實用主義的隱憂。

會計上的實用主義在會計概念結(jié)構(gòu)制定上也體現(xiàn)得比較充分。FASB制定并發(fā)布概念結(jié)構(gòu)，“其主要目標(biāo)是為外界批評會計準(zhǔn)則及其制定提供一種看上去很科學(xué)的辯解借口，同時幫助會計職業(yè)界繼續(xù)享有會計準(zhǔn)則制定權(quán)”。從財務(wù)會計來看，是先有財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)，然后在其指導(dǎo)、評價下制定財務(wù)會計準(zhǔn)則，因此，財務(wù)會計受單一準(zhǔn)則約束。而稅務(wù)會計受雙重準(zhǔn)則約束——稅收法律與財務(wù)會計準(zhǔn)則，而且稅務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)與稅務(wù)會計準(zhǔn)則存在部分倒置程序——先有稅收法律后有稅務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)。稅務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)最優(yōu)先反映稅收法律的約束，在其約束下又反映財務(wù)會計目標(biāo)訴求，并指導(dǎo)相關(guān)財務(wù)會計準(zhǔn)則的制定與評價。盡管會計準(zhǔn)則機構(gòu)可以理所當(dāng)然地行使制定稅務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)權(quán)利，但如前所述，稅務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的制定涉及多元化的相關(guān)利益集團(tuán)。這意味著美國之所以沒有產(chǎn)生稅務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)，也與FASB對權(quán)威性與租金的憂慮有關(guān)。

(二)中國稅務(wù)會計理論的成因推斷

1.會計理論的需求與剩余。20世紀(jì)90年代是中國會計理論反思與引進(jìn)期，會計理論面對史無前例的研究需求，會計理論研究的“邊際利益”處于迅猛遞增階段，這是滋生中國稅務(wù)會計理論體系化的條件之一。我國會計制度與稅收法規(guī)的關(guān)系經(jīng)歷了從統(tǒng)一到差異再到尋求協(xié)作的動態(tài)發(fā)展過程。在我國會計準(zhǔn)則研究論證初期討論的諸多問題中，“對會計準(zhǔn)則影響較大的是財務(wù)稅收制度，會計、財務(wù)、稅務(wù)之間的關(guān)系問題，是所有問題中需要優(yōu)先解決的”。1994年工商稅制改革為稅務(wù)會計研究提供了一個引致的制度安排基礎(chǔ)，可以說我國稅務(wù)會計理論研究與以概念結(jié)構(gòu)為核心的財務(wù)會計理論研究幾乎同時進(jìn)入一個此前近乎零供給的會計理論研究市場，這無疑大大降低了財務(wù)會計理論對稅務(wù)會計理論的外部性——擠占效應(yīng)。在經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上，市場規(guī)模決定分工程度，市場越大分工越精細(xì)，分工提高了研究效率并由此產(chǎn)生規(guī)模效應(yīng)。顯然，當(dāng)時的中國會計理論需求是一個巨大的市場，會計理論研究的分工產(chǎn)生了一定的規(guī)模效應(yīng)，短短10余年的巨大變遷與成就也驗證了這種市場分工帶來的好處。

瓦茨、齊默爾曼認(rèn)為只要能夠以較低的成本提供會計研究，那么會計研究的供給就會對需求做出反應(yīng)；葛家澍、劉峰也認(rèn)為如果將理論視為一種“商品”，那它的提供者會因提供這種特殊的商品而獲益。萌生于20世紀(jì)90年代的稅務(wù)會計理論研究正處在“經(jīng)濟(jì)利潤不為零”的非均衡時期，在這樣一個巨大的市場里將會獲得新興市場超額利潤的好處。理論提供者的收益可以視為會計理論的作用之一，盡管是比較間接的作用，當(dāng)利潤與創(chuàng)新之間的聯(lián)系成為社會共享的信息時，利潤將不再是創(chuàng)新的可能結(jié)果，它變成了創(chuàng)新的激勵，巨大的經(jīng)濟(jì)利潤是我國稅務(wù)會計理論研究持續(xù)增長并完成體系化建構(gòu)的不可忽視的驅(qū)動力。

2.稅務(wù)會計研究選題約束——雙重稅制。稅務(wù)會計研究選題的寬度帶動了稅務(wù)會計理論的深度與厚度，這是中國稅務(wù)會計理論體系化的滋生條件之二，也是一個基礎(chǔ)條件。1994年稅制改革后，我國實行增值稅與所得稅雙主體稅制結(jié)構(gòu)，增值稅使稅收法律與會計發(fā)生更大面積的沖突，并使得這種沖突凸現(xiàn)實質(zhì)性與細(xì)節(jié)性。如果說所得稅是通過收益間接作用于生產(chǎn)過程，那么增值稅則是直接介入生產(chǎn)當(dāng)中，其對財務(wù)會計確認(rèn)、計量以及目標(biāo)的實現(xiàn)產(chǎn)生了強烈“噪音”。而實施增值稅的國家和地區(qū)，其增值稅會計處理方法基本上都是稅法導(dǎo)向的財稅合一模式，存在諸多弊端；FASB也因美國不實施增值稅而沒有制定增值稅會計準(zhǔn)則。因此，我國學(xué)者在沒有國際參照與示范前提下的增值稅會計理論的構(gòu)建，便具有理論探索與準(zhǔn)則指導(dǎo)的雙重價值。研究者主張以會計目標(biāo)為起點構(gòu)建增值稅理論框架，以增值稅費用觀構(gòu)建財稅適度分離的增值稅會計模式、設(shè)計財稅適度分離的增值稅處理方法，并指出在增值稅會計準(zhǔn)則建設(shè)上我們不可能寄希望于FASB與IASB，中國有必要、有條件制定區(qū)別于英國的增值稅會計準(zhǔn)則。

3.反實用主義邏輯的理論辯解。增值稅會計費用化理論與稅務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的建構(gòu)，不能不說是一個本土化的誘致性理論變遷、一個選題約束下的理論創(chuàng)建。古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家薩伊認(rèn)為，理論規(guī)律只能由人們發(fā)現(xiàn)而非由人們創(chuàng)造，人們不能改變它或違反它，這是理論的內(nèi)生性。如果說引進(jìn)是外生性理論，那么本土化的理論便具有內(nèi)生性，“稅務(wù)會計是一種國內(nèi)會計”，會計理論有“辯解”功能，針對本土需要的理論辯解不能算是杜撰的虛無，盡管“辯解”的供給也許不完美。葛家澍、劉峰在闡述FASB及會計職業(yè)的實用主義時，首先提出這樣一個疑問：“現(xiàn)代理論研究者主要是大學(xué)教員，但是財務(wù)會計概念的最終提供是由準(zhǔn)則制定機構(gòu)自身完成的，大學(xué)教員在其中發(fā)揮的作用較為間接。”我國的稅務(wù)會計理論目前主要由大學(xué)學(xué)術(shù)研究成果構(gòu)成，看來稅務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的提供改變了這個實用主義導(dǎo)致的邏輯，稅務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)以民間學(xué)術(shù)形式提供也會產(chǎn)生一個經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的市場效應(yīng)——一定程度的自由競爭所實現(xiàn)的好處。

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