江笑云

[摘要]財務報表作為公司對外財務報告的核心載體，其結(jié)構(gòu)、內(nèi)容及繁簡在國際上充滿爭議。如何使財務報表最為及時、準確、有效地傳遞公司財務信息給使用者，是理論和實務界的共同努力方向。國際會計準則理事會(IASB)和美國財務會計準則委員會(FASB)聯(lián)合發(fā)布的《財務報表列報初步意見》討論稿提出了顛覆性的方案。針對討論稿中提出的變革方案，我們需要從強化資產(chǎn)負債觀、逐步引入綜合收益表、加強對新報表分類模式理論研究三個方面努力，以改進我國財務報告，實現(xiàn)我國會計準則與國際財務報告準則持續(xù)和動態(tài)趨同。

[關(guān)鍵詞]財務報表；列報變革；準則國際趨同

[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1004-9339(2010)03-0009-06

財務報表是財務會計對外報告的主體和核心。圍繞財務信息陳報的繁簡和報表形式，國際上一直存在著爭論。如何使財務報表最為及時、準確、有效地傳遞公司財務信息給使用者，一直是會計理論和實務工作者為之努力的一個方向。會計準則國際趨同，反映在財務報表方面，新近取得了重大進展。2008年10月16日，國際會計準則理事會(IASB)和美國財務會計準則委員會(FASB)聯(lián)合發(fā)布了《財務報表列報的初步意見(討論稿)》(Discussion Paper：Preliminary Views on Financial Statement Presentation，以下簡稱“初步意見”)。該討論稿是世界上最具影響力的兩大準則制定機構(gòu)進行的關(guān)于財務報表列報聯(lián)合研究項目第二階段的研究成果，提出了對財務報表的列報進行重大改革的具體方案，代表了國際財務報表的改革方向，必將引起財務呈報的一次革命。我國作為新興的市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家，正在積極實現(xiàn)與國際財務報告準則(IFRS)的持續(xù)趨同。了解“初步意見”并積極參與征求意見過程，關(guān)注國際財務報告準則可能發(fā)生的重大變化，對于推進我國會計準則與國際財務報告準則的持續(xù)全面趨同以及維護我國的國家利益都具有重要的作用。

一、變革的起因和背景

隨著跨國公司的不斷發(fā)展和壯大，全球經(jīng)濟一體化進程加速，跨境融資、國際貿(mào)易蓬勃發(fā)展，極大地推進了會計國際發(fā)展的需求。然而，各國會計準則的差異使得各國投資者在理解不同國家不同主體編制的財務報表方面存在困難，企業(yè)跨境融資起初需要按上市地的會計準則提供財務報表，高昂的會計報表轉(zhuǎn)換成本增加了融資成本，因此迫切需要一套全球通用的會計準則，會計準則的國際趨同已經(jīng)成為全球的共識和發(fā)展趨勢?，F(xiàn)有財務報告的缺陷、全球金融危機的影響以及兩大準則制定機構(gòu)IASB和FASB的合作使得會計信息的決策有用性以及會計準則質(zhì)量等問題引起了廣泛的關(guān)注和討論，從而推動了財務報表列報的變革。

(一)現(xiàn)有財務報表缺陷

目前通行的財務報表模式，存在著各表之間聯(lián)系松弛，各表內(nèi)在結(jié)構(gòu)不一致，不便于報表使用者進行財務狀況、財務業(yè)績、現(xiàn)金流量之間的橫向分析，不便于報表使用者發(fā)現(xiàn)不同性質(zhì)活動對企業(yè)過去及未來的影響。首先，現(xiàn)行利潤表在表內(nèi)各項目的分類較為籠統(tǒng)，例如“財務費用”中既包括融資活動的“費用”，又包括融資活動的“收入”，且構(gòu)成營業(yè)利潤的組成部分；在功能分類上較為混亂，例如營業(yè)活動、投資活動、融資活動都歸為經(jīng)營活動；不能完整地反映企業(yè)“綜合收益”，沒有包括直接計人權(quán)益的“利得”和“損失”。其次，現(xiàn)行資產(chǎn)負債表只反映“資產(chǎn)”、“負債”的內(nèi)容、流動性和“所有者權(quán)益”形成的原因，沒有反映資產(chǎn)、負債在企業(yè)經(jīng)濟活動中的“功能”及“用途”。此外，現(xiàn)金流量表中的“經(jīng)營”、“投資”、“籌資”活動的概念與利潤表、資產(chǎn)負債表中的口徑不一致，比如利潤表中的投資收益僅限于權(quán)益性投資收益和債務性利息收益，現(xiàn)金流量表中的投資活動是廣義的投資概念，包括對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的投資活動。這種不一致，將導致現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負債表和利潤表的聯(lián)系不明確、不直接，無法發(fā)揮現(xiàn)金流量表對上述兩張基本報表的分析作用。因此財務報表的列報方式亟待變革，財務報表不僅應該能夠提供經(jīng)濟活動“結(jié)果”的信息，而且應該能夠提供經(jīng)濟活動的“過程”信息，以便報表使用者能夠清晰地觀察企業(yè)財務狀況變化的來龍去脈，從而掌握企業(yè)經(jīng)濟活動的規(guī)律，了解經(jīng)濟活動結(jié)果的形成過程，并判斷會計信息的可靠性。

(二)全球金融危機的影響

2007年以來，伴隨房地產(chǎn)泡沫的破滅，房屋價格的急速下跌，美國出現(xiàn)了次級房屋信貸危機，直接導致了美國金融危機的爆發(fā)，并迅速向其實體經(jīng)濟和全球金融領(lǐng)域傳導，引發(fā)了全球范圍內(nèi)的金融危機，使世界經(jīng)濟陷入二戰(zhàn)以來最嚴重的衰退。在本次金融危機中，一些金融界、政界人士，甚至國際組織都紛紛將矛頭指向會計準則的公允價值計量，認為公允價值是此次金融危機的“幫兇”，甚至認為公允價值是導致金融危機的“罪魁禍首”。隨著金融危機蔓延和影響的不斷擴大，世界各國都在商討如何治理危機、穩(wěn)定金融秩序和促進經(jīng)濟復蘇。由于金融監(jiān)管的重大失誤和金融業(yè)的嚴重衰退是造成本次危機的主要原因，二十國集團(G20)峰會以及隨后成立的金融穩(wěn)定理事會(FAB)都特別強調(diào)金融監(jiān)管問題，倡議各國在確保本國推行強有力的監(jiān)管系統(tǒng)的基礎上，建立一致性和系統(tǒng)性的跨國合作，創(chuàng)立全球金融系統(tǒng)所需的并且得到國際社會一致認可的高標準監(jiān)管框架，通過加強金融監(jiān)管來促進經(jīng)濟復蘇和繁榮，促進體制完善和提高透明度。由于會計信息真實、透明和可比在加強金融監(jiān)管以防范金融危機方面的重要作用，G20峰會同時還呼吁會計準則制定機構(gòu)與監(jiān)管機構(gòu)進行合作，改進資產(chǎn)估值和準備金標準，完成一套全球統(tǒng)一的高質(zhì)量的會計準則?？梢姡卫斫鹑谖C將會計準則制定問題提到了前所未有的高度。財務報告作為財務信息的載體，是會計準則直接作用的結(jié)果，財務報表列報方式的改進將有助于提高會計信息的透明度和可比性。因此，在建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準則的過程中，對財務報表列報進行變革和完善也就成為必然。

(三)IASB與FASB的合作

由于反映的信息滯后于經(jīng)濟事項的實際發(fā)生，傳統(tǒng)收益報表存在的一系列弊端逐漸不能滿足財務報表使用者對財務業(yè)績信息的需求。因此，20世紀90年代以來，英國會計準則委員會(ASB)、美國財務會計準則委員會(FASB)等會計準則制定機構(gòu)紛紛采取行動改進傳統(tǒng)收益報告。2001年7月國際會計準則理事會(IASB)啟動了業(yè)績報告項目的研究，同年8月FASB也開始了同一項目的研究。2004年，IASB和FASB認為應共同實施財務報告項目以促進會計準則的國際趨同，為此成立了兩大準則協(xié)調(diào)項目組，達成了“國際財務報告準則與美國公認會計原則協(xié)調(diào)備忘錄”，雙方?jīng)Q定分三個階段實施該項目，并于2005年10月完成了第一步的議案。2006年3月，由于這個項目范圍擴展到全部財務報表的列報，便更名為“財務報表列報”。2006年3月16日，IASB發(fā)布對IAS1《財務報表列報》修訂稿的征求意見稿(Exposure Draft:

Proposed Amendments to IAS1 Presentation of Financial Statements-A Revised Presentation)，而FASB決定將該項目的第一步和第二步合并進行，因此其在第一階段沒有發(fā)布征求意見稿。在考慮對征求意見稿的反應后，IASB于2007年9月發(fā)布IAS1的修訂稿。修訂后的IAS1在很大程度上與FASB的準則SFAS130《報告全面收益》(SFAS130 Reporting Comprehensive Income)趨于一致。修訂稿的發(fā)布標志著IASB與FASB聯(lián)合進行的財務報表列報相關(guān)內(nèi)容的復核和協(xié)調(diào)項目的第一階段已順利完成。2008年10月16日，IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布了《財務報表列報初步意見》討論稿(Discussion Paper：Preliminary Views on Financial Statement Presentstion)，這是雙方聯(lián)合研究項目“財務報表列報”第二階段的研究成果。

二、未來財務報表的主要變革及影響

《財務報表列報的初步意見》討論稿包括四個章節(jié)和兩個附錄：第一章為引言及適用范圍，第二章為財務報表列報目標和原則，第三章為目標和原則在每一種財務報表的運用，第四章為財務報表附注；兩個附錄以制造業(yè)和金融服務業(yè)為例，列示了財務報表及其附注的編制方法。IASB和FASB認為，財務報表的列表應該達到以下三個目標：一是描述一個主體業(yè)務活動的內(nèi)在一致的財務圖景，該目標意味著各財務報表項目之間的關(guān)系清晰，且財務報表之間應盡可能相互補充；二是分解信息使其有助于預測主體未來的現(xiàn)金流量；三是有助于使用者評估主體的流動性和財務彈性。為了達到這三個方面的要求，財務報表的列報將采取全新的方式，信息將按管理層意圖以更加貼近企業(yè)活動的全新分類模式來列報，由此影響到各個財務報表的項目列報都將發(fā)生巨大的變革。

(一)更加貼近企業(yè)活動的財務信息分類模式

1.信息分類的理念。與現(xiàn)有財務報表按照會計要素分類不同，討論稿主張根據(jù)管理層意圖對報表項目進行分類，使得財務報表能夠根據(jù)主體業(yè)務活動列報。按照這樣的分類方法編制的財務報表，能夠反映管理層如何看待和管理一個主體及其資源，使得管理層能夠向報表使用者傳遞主體業(yè)務方面的獨特信息——相似的資產(chǎn)、負債分別在不同的業(yè)務(活動)中發(fā)揮不同的作用。未來財務報表的分類是以“財務狀況表”為基礎的管理分類，“財務狀況表”的分類決定了“綜合收益表”和“現(xiàn)金流量表”的分類。

2.報表信息的層次。變革后的財務報表內(nèi)容的分解將包括三個層次：第一層次是按經(jīng)濟活動功能進行的分組，討論稿建議將企業(yè)的活動分為五組，即經(jīng)營活動組、籌資活動組、所有者權(quán)益組、終止經(jīng)營活動組和所得稅活動組；第二層次是按活動與企業(yè)核心目標關(guān)系進行的分類信息，比如經(jīng)營活動組中的“營業(yè)類”用來反映管理層認為與企業(yè)核心目標相關(guān)的資產(chǎn)、負債以及使用這些資產(chǎn)、負債在主營業(yè)務活動中取得的收入、產(chǎn)生的費用；第三層次則是按活動的經(jīng)濟性質(zhì)進行分項，比如將總收入分解為批發(fā)收入和零售收入，或?qū)N售總成本分解為材料成本、勞務成本、運輸成本和能源成本。這種結(jié)構(gòu)從財務狀況、綜合業(yè)績、現(xiàn)金流量三個不同角度反映了企業(yè)的營業(yè)活動、投資活動、籌資活動、所得稅、終止經(jīng)營、權(quán)益等不同功能活動的過程與結(jié)果，加強了“財務狀況表”、“綜合收益表”與“現(xiàn)金流量表”三大報表之間勾稽關(guān)系的內(nèi)在一致性，使報表使用者能夠獲取更多的有用信息，能夠在不同報表的相同位置上找到相同活動的不同方面的信息(資產(chǎn)負債、收入費用、現(xiàn)金流量)，也使一些關(guān)鍵財務指標的取得和計算將更加容易，對企業(yè)未來不確定性的判斷也將更加客觀和準確。

(二)向一致性的財務報表框架演變

討論稿中要求按企業(yè)主要經(jīng)濟活動對信息進行分組，因此財務狀況表、綜合收益表和現(xiàn)金流量表的形式都會發(fā)生較大變化，三張報表的列報格式本身呈現(xiàn)出了統(tǒng)一性，內(nèi)部聯(lián)系也更加簡明和清晰。各報表的大致結(jié)構(gòu)如表1所示。

首先，三大報表都將分別以營業(yè)和籌資為大類來反映企業(yè)信息，分類的方法在財務狀況表、綜合收益表和現(xiàn)金流量表中都一致，以營業(yè)和籌資的分類形式列報資產(chǎn)和負債將清楚地展現(xiàn)主體在營業(yè)活動和籌資活動中所使用的凈資產(chǎn)，也使得調(diào)整后的財務狀況表將能夠完整清晰地反映財務報表項目之間的關(guān)系，并將企業(yè)經(jīng)濟活動與財務報表有機地連接起來，有利于報表使用者看清企業(yè)經(jīng)濟活動的來龍去脈，并有助于監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)上市公司在財務報表中的舞弊行為。

其次，通過綜合收益表中的其他綜合收益將實現(xiàn)綜合收益表與財務狀況表和現(xiàn)金流量表的勾稽銜接。討論稿提議的綜合收益表列報模式取消了現(xiàn)有方法下允許主體在收益表、綜合收益表(兩表法)或者是在權(quán)益變動表中列示其他綜合收益信息的選擇權(quán)，要求所有主體將提供單一的綜合收益表，并將其他綜合收益單獨列示在其中。該報表將包括當期利潤、損失、凈收益的小計數(shù)以及綜合收益的總計數(shù)。因為綜合收益表中有與其他財務報表相同的分組和種類，改進后的綜合收益表將能夠方便地比較不同財務報表間的影響，例如，有助于報表使用者評估經(jīng)營性資產(chǎn)和負債的變化如何產(chǎn)生經(jīng)營收入和現(xiàn)金流量。

再次，將所得稅與財務狀況表和現(xiàn)金流量表中的其他信息分開列報，并在三大報表中實現(xiàn)對照反映。討論稿中要求在綜合收益表中分別列示與經(jīng)營和籌資活動、終止經(jīng)營活動以及其他綜合收益項目有關(guān)的所得稅信息，并且在財務狀況表和現(xiàn)金流量表中單獨列報所得稅信息，這將有助于更好地反映所得稅所引起的企業(yè)資產(chǎn)、負債以及現(xiàn)金流變化情況，提供更加有助于投資決策的財務信息。

雖然IASB和FASB建議的未來財務報表列報在信息分類上有很大的創(chuàng)新，而且報表在按功能分類的基礎上可以提供更清晰、可比的總括信息和明細信息，使財務報表內(nèi)涵更加豐富，可以大大增進財務報表信息的決策有用性。但是，我們應該注意到，IASB和FASB的研究反映的是英美等發(fā)達市場經(jīng)濟的特點，更多考慮的是成熟市場中理性投資者進行投資決策的需要，而我國作為新興市場經(jīng)濟國家，資本市場成熟度還不是很高。若全盤引入討論稿中的改革思路，可能存在支撐體系缺乏、轉(zhuǎn)換成本過高以及適應性等一系列問題。我國2006年2月頒布并于2007年1月1日實施的新會計準則體系中的第30號《財務報表列報》準則，要求財務報表至少應當包括下列組成部分：資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表和附注。從我國的財務報表列報準則的內(nèi)容可以看出，盡管仍存在少數(shù)差異，我國會計準則已實現(xiàn)與國際財務報告準則的實質(zhì)性趨同。因此，如何結(jié)合我國實際情況，充分借鑒IASB和美國等國家準則制定機構(gòu)的經(jīng)驗和研究成果，實現(xiàn)我國會計準則與國際財務報告準則的持續(xù)和動態(tài)趨同至關(guān)重要。

結(jié)合我國的實際情況，筆者認為可以從以下三個方面逐步改進我國的財務報告，彌補現(xiàn)有財務報告存在的缺陷和不足，在財務報告準則方面實現(xiàn)與國際財務報告準則的持續(xù)動態(tài)趨同。

(一)以強化資產(chǎn)負債觀為切入點提高信息披露的有效性

與收入費用觀強調(diào)通過收入與費用的直接配比來計量企業(yè)收益不同，資產(chǎn)負債觀則是將財務會計看成一種計量資產(chǎn)和負債的手段，收益的計量是基于資產(chǎn)和負債的變動來確定的。資產(chǎn)負債觀以資產(chǎn)負債表為重心，強調(diào)綜合收益。收益由排除資本變動的凈資產(chǎn)的期初期末余額之差產(chǎn)生。按照資產(chǎn)負債觀理念，真正的利潤本質(zhì)上是凈資產(chǎn)的增加，真正的虧損本質(zhì)上是凈資產(chǎn)的減少。只有在真實價值前提下凈資產(chǎn)的增加，才能表明企業(yè)財富的增加。同時，由于基于歷史成本的計量屬性、確認標準和實現(xiàn)原則，許多對使用者決策有用的信息無法通過利潤表反映，而是直接進入資產(chǎn)負債表，如商譽、持有衍生金融工具價值變動等。由此，資產(chǎn)負債表的內(nèi)容越來越多，項目越來越復雜，其重要性也將越來越明顯。因此，引入并進一步強化資產(chǎn)負債觀的理念，將有著極為重要的意義。

資產(chǎn)負債觀對信息披露的推進作用表現(xiàn)在：由于資產(chǎn)負債觀更為注重交易和事項的實質(zhì)，它要求首先界定每筆交易或事項發(fā)生后對企業(yè)資產(chǎn)和負債變化的影響，確保了企業(yè)各時點上的資產(chǎn)和負債存量的真實準確，從而可以從源頭上厘清該交易或事項對企業(yè)財務和經(jīng)營狀況產(chǎn)生的影響及后果，為確定某一期間流量概念的收入和費用提供了可靠的基礎。作為一種能夠使財務報表使用者更容易理解的財務報告方式，資產(chǎn)負債觀理念能夠更為準確地反映交易或事項的結(jié)果，提升資產(chǎn)負債表的信息含量與價值相關(guān)性，強化企業(yè)內(nèi)在價值，促進企業(yè)著眼于長期戰(zhàn)略。

(二)逐步引入綜合收益表以全面科學反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績

綜合收益這一概念是FASB于1980年提出的，分為兩部分：一部分是凈收益，即已確認及實現(xiàn)的收入、費用、利得或損失；另一部分是其他綜合收益，即已確認未實現(xiàn)的利得或損失。綜合收益表可以較好地報告能夠快速成交的金融資產(chǎn)的未實現(xiàn)價值的變動，對于那些由于市場價格變動而引起的未實現(xiàn)收益也能較好地確認，從而如實報告企業(yè)期間總括收益。引入綜合收益表，將有助于規(guī)范上市公司的信息披露，保護廣大投資者的合法權(quán)益，促進資本市場的健康發(fā)展。

目前，新會計準則要求企業(yè)編制所有者權(quán)益變動表，這一報表中初步體現(xiàn)了報告綜合收益的新理念。但是，這種通過所有者權(quán)益變動表反映綜合收益的方式存在一些缺陷：首先，把一部分利得和損失，即所謂“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”，作為資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益的組成部分而通過所有者權(quán)益變動表反映，不能反映利得和損失的經(jīng)濟實質(zhì)；其次，把一部分利得和損失不直接在利潤表中列示，會導致利潤表反映的企業(yè)業(yè)績信息的內(nèi)容不完整，影響企業(yè)業(yè)績信息的決策有用性。

因此，筆者建議，應在充分考慮我國的現(xiàn)實國情、收益報告改革的成本與效益及其對相關(guān)各方影響的基礎上，在《企業(yè)財務會計報告條例》和基本準則等相關(guān)的法規(guī)或部門規(guī)章中增加反映綜合收益信息的會計要素——利得和損失，并循序漸進、分階段改進我國企業(yè)收益報告，使收益報告由“兩張表方式”(利潤表和所有者權(quán)益變動表)過渡到“單一報表方式”(綜合收益表)。改進業(yè)績報告，引入綜合收益表，將有助于解決我國現(xiàn)在出現(xiàn)的和未來可能出現(xiàn)的相關(guān)會計難題，促進我國會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同。

(三)開展相關(guān)理論研究促進新報表分類模式的適應性

IASB和FASB的合作項目研究中非常重視理論研究和利用理論研究的成果，往往在提議進行項目研究時，就已經(jīng)明確該項目的范圍和采納的方法要考慮相關(guān)的研究和他人的建議。雖然有的項目是使用者導向的項目，但實務問題的解決不能離開理論。我國財務報告的改進中也有必要重視和加強相關(guān)理論的研究。

首先，需要對財務報表列報討論稿中有關(guān)概念進行研究和介紹，使我國的會計人員能夠理解和適應。比如“非持續(xù)經(jīng)營類”這一概念及其列報方式；“綜合收益”概念與凈利潤之間的區(qū)別；討論稿提出的報表附注中“從現(xiàn)金流量到綜合收益的調(diào)節(jié)表”等概念和問題。其次，對新的報表信息分類模式下可能出現(xiàn)的新問題進行前瞻性的研究，促進新的分類方法在我國的適應性。例如，雖然通過將報表進行更新和更細的分類會有效地提高報表的決策有用性，但這些分類更多的是依賴于管理層的意見和看法來進行的，新分類方法是否又給管理層留下操縱利潤的空間，尤其是操縱資產(chǎn)、負債或收益的結(jié)構(gòu)以獲得更漂亮的財務指標的空間。再如，報表信息第一層次的分類改變了，那么，財務報表的要素要不要隨之改變?如果改變，它將對交易和事項的初步確認有何影響?這些問題都需要理論界和實務界共同努力進行深入的研究和探討。

總之，國際財務報告準則正在并將在今后幾年繼續(xù)進行重大變革，全球會計準則持續(xù)趨同是一個漸進過程而非一蹴而就。IASB計劃在2011年完成對金融工具、收入、財務報表列報等重大項目的修訂。我們應當密切關(guān)注IASB和FASB的動向，緊密跟蹤國際財務報告準則修訂的形勢，從我國實際出發(fā)及時采取相應的對策，盡可能避免產(chǎn)生新的實質(zhì)性差異。同時，我國作為與國際財務報告準則持續(xù)趨同的新興轉(zhuǎn)型國家，應該積極對討論稿提供論證意見，以期修訂的財務報表列報準則能夠充分考慮發(fā)展中國家尤其是新興轉(zhuǎn)型國家的特殊性，提高國際準則在新興轉(zhuǎn)型國家的適應能力，降低國際趨同準則的實施成本。

責任編輯：一凡