趙 燾
模擬廠為清河機(jī)床廠,該廠是機(jī)械行業(yè)中的大型企業(yè),廠內(nèi)設(shè)有鑄造、機(jī)加工、裝配三個(gè)基本生產(chǎn)車間和為廠部和基本生產(chǎn)車間提供服務(wù)的兩個(gè)輔助生產(chǎn)車間——機(jī)修車間和供電車間,該廠的生產(chǎn)工藝過(guò)程為裝配式多步驟生產(chǎn),生產(chǎn)組織方式為大批大量重復(fù)性生產(chǎn),主要產(chǎn)品是各種型號(hào)的銑床,在設(shè)計(jì)中以生產(chǎn)AX、BX、CX三種型號(hào)的銑床產(chǎn)品為例。成本核算要求企業(yè)實(shí)行廠部和車間兩級(jí)核算。
1.對(duì)于生產(chǎn)產(chǎn)品的直接費(fèi)用(直接材料、直接人工等)按產(chǎn)品分別歸集和分配,在直接記入各車間“生產(chǎn)費(fèi)用匯總表”和“產(chǎn)品成本計(jì)算單”的同時(shí),還要記入“廠部生產(chǎn)成本明細(xì)賬”;企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各種間接費(fèi)用,按費(fèi)用的用途及發(fā)生地點(diǎn)在記入各車間“生產(chǎn)費(fèi)用匯總表”中的制造費(fèi)用所對(duì)應(yīng)的各欄的同時(shí),記入“廠部制造費(fèi)用明細(xì)賬”;輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)根據(jù)有關(guān)憑證或費(fèi)用分配表,在記入各車間“輔助生產(chǎn)成本明細(xì)賬”的同時(shí),還要記入“廠部輔助生產(chǎn)成本明細(xì)賬”。
2.月末將各輔助生產(chǎn)車間的制造費(fèi)用進(jìn)行匯總,根據(jù)各車間、部門耗用勞務(wù)(或產(chǎn)品)的數(shù)量,按計(jì)劃價(jià)格編制“輔助生產(chǎn)成本分配表”分配給各基本生產(chǎn)車間和行政管理等部門,登記各基本車間“生產(chǎn)費(fèi)用匯總表”,同時(shí)在“廠部基本生產(chǎn)成本明細(xì)賬”和“廠部輔助生產(chǎn)成本明細(xì)賬”中進(jìn)行登記。
3.經(jīng)過(guò)以上處理后,在基本生產(chǎn)車間的“生產(chǎn)費(fèi)用匯總表”和各種“產(chǎn)品成本計(jì)算單”中就歸集了應(yīng)由擱置產(chǎn)品成本負(fù)擔(dān)的全部費(fèi)用,這時(shí)采用定額比例法將生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配,計(jì)算出完工產(chǎn)品成本,并在生產(chǎn)費(fèi)用匯總表”和“產(chǎn)品成本計(jì)算單”中結(jié)轉(zhuǎn),最后由廠部財(cái)務(wù)處匯總完工產(chǎn)品成本,記入“完工產(chǎn)品成本匯總計(jì)算表”中。
4.根據(jù)“完工產(chǎn)品成本匯總計(jì)算表”,在廠部“基本生產(chǎn)成本明細(xì)賬”中結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本,進(jìn)行完工產(chǎn)品的賬務(wù)處理。
1.材料費(fèi)用的核算。在當(dāng)月生產(chǎn)過(guò)程中,每熔化一次鐵水,生產(chǎn)記錄員就對(duì)爐料、燃料的耗用量給以記錄一次。月終匯總為“爐前記錄”,交給成本核算員,成本核算員根據(jù)爐前記錄登記“該廠爐料、燃料耗用結(jié)存表”,將本月材料耗用數(shù)扣除廢料回收后的凈殘值作為本月鑄件毛坯材料耗用量記入“生產(chǎn)費(fèi)用匯總表”的“原材料”欄,在這種情況下,原材料可直接計(jì)入兩個(gè)材質(zhì)的成本計(jì)算單中,不存在分配的問(wèn)題,對(duì)于月末所剩原材料、燃料,應(yīng)辦理假退料手續(xù)。
2.其他費(fèi)用的核算。其他費(fèi)用是指動(dòng)力費(fèi)用、生產(chǎn)工資及福利費(fèi)用、制造費(fèi)用,根據(jù)廠部下達(dá)的費(fèi)用通知單登記“鑄造車間生產(chǎn)費(fèi)用匯總表”相應(yīng)各欄,并在兩種材質(zhì)的鑄件間進(jìn)行分配,編制“鑄造車間生產(chǎn)費(fèi)用分配表”,分配標(biāo)準(zhǔn)為本期鑄件的澆鑄量。
本期澆鑄量=合格交庫(kù)量+廢品量+期末在產(chǎn)-期初在產(chǎn)品
將分配結(jié)果記入各自的“鑄件產(chǎn)品成本計(jì)算單中”。
費(fèi)用分配率=待分配本期發(fā)生費(fèi)用/本期鑄件澆鑄量
3.鑄造車間的生產(chǎn)費(fèi)用已全部歸集在各種“產(chǎn)品成本計(jì)算單”上,下一步成本核算員要在完工和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配,計(jì)算鑄件毛坯的實(shí)際成本。計(jì)算完工半成品或產(chǎn)品的成本采用定額比例法,原材料期初一次投入,且鑄件半成品的完工程度與產(chǎn)成品相差不多,于是原材料燃料可將合格鑄件的定額重量作為分配標(biāo)準(zhǔn)。
原材料分配率=(期初費(fèi)用+本期發(fā)生額)/(完工毛坯定額重量+在產(chǎn)品的定額重量)
其他費(fèi)用分配率=(期初費(fèi)用+本期發(fā)生額)/(完工產(chǎn)品定額費(fèi)用+在產(chǎn)品定額費(fèi)用)
其中:完工產(chǎn)品定額=鑄件重量*定額噸成本
1.推動(dòng)式的生產(chǎn)系統(tǒng),即從原材料一直到產(chǎn)成品,整個(gè)過(guò)程中前面的程序占主導(dǎo)地位,而后面的程序只是被動(dòng)接受傳下來(lái)的加工對(duì)象,結(jié)果是導(dǎo)致了大量原材料、在產(chǎn)品、半成品庫(kù)存的存在,增加了不可增值作業(yè)。
2.制造費(fèi)用歸集混亂,包括直接成本、直接人工外的所有費(fèi)用,而且費(fèi)用分配率單一(采用與產(chǎn)量相關(guān)的分配標(biāo)準(zhǔn)),忽視了發(fā)生間接費(fèi)用的多種原因,結(jié)果是成本不能如實(shí)反映不同產(chǎn)品耗費(fèi)的真實(shí)面貌,導(dǎo)致費(fèi)用的低估或高估,影響正確決策。
3.期初和期末產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)這種“積累性成本”計(jì)算不能使產(chǎn)品成本與其發(fā)生期間相一致,不同的核算方法往往得出不同結(jié)論不利于正確的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。
4.只是分配了間接成本,卻沒(méi)有研究成本究竟從何而來(lái),不利于成本的合理控制和效用最大化。
5.成本分配只包括資源成本中實(shí)際利用的部分而不包括閑置資源的成本。這為進(jìn)行成本削減的正確決策設(shè)置了障礙。
1.作業(yè)成本法采用適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng),即由后向前拉動(dòng)式的生產(chǎn)系統(tǒng),最終以客戶需要為起點(diǎn),全面安排生產(chǎn)任務(wù)。這種系統(tǒng)提倡“零庫(kù)存”,無(wú)須產(chǎn)品各個(gè)階段的倉(cāng)庫(kù)儲(chǔ)備,要求各環(huán)節(jié)相互協(xié)調(diào),達(dá)到很高的效率和效益。
2.作業(yè)成本法以成本動(dòng)因?yàn)槌叨确峙渲圃熨M(fèi)用,通過(guò)設(shè)置多樣化的成本庫(kù)將其分配范圍縮小,成本計(jì)算中間接成本的分配過(guò)程建立在產(chǎn)出與投入之間的因果關(guān)系上,計(jì)算過(guò)程明細(xì)化,提高了成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。
3.作業(yè)成本法既然采用適時(shí)系統(tǒng)也就意味著產(chǎn)品產(chǎn)、供、銷實(shí)現(xiàn)零庫(kù)存,即它是一種非積累性的成本計(jì)算,產(chǎn)品成本既是這一期間所發(fā)生的期間成本。
4.作業(yè)成本計(jì)算法把間接成本與隱藏在其后的推動(dòng)力(成本動(dòng)因)聯(lián)系起來(lái),把著眼點(diǎn)放在成本發(fā)生的前因后果上,既要考慮形成一個(gè)作業(yè)的必要性又要考慮因作業(yè)完成而導(dǎo)致的資源耗費(fèi)有多大價(jià)值,即產(chǎn)品可以在多大程度上吸引顧客而實(shí)現(xiàn)資源耗費(fèi)的意義。這一過(guò)程必然促進(jìn)企業(yè)重視客戶需求和偏好,改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、降低資源消耗,提高管理質(zhì)量,最終達(dá)到成本核算和成本管理的統(tǒng)一。
5.未利用的資源成本,能顯示管理存在的問(wèn)題,所以被看作是作業(yè)成本計(jì)算系統(tǒng)的核心部分。
1.作業(yè)成本法是伴隨著技術(shù)改變、競(jìng)爭(zhēng)加劇、資本密集,先進(jìn)制造模式的出現(xiàn)而出現(xiàn)的,它把重點(diǎn)放在解決費(fèi)用的正確分配上,它以作業(yè)為中心,通過(guò)對(duì)作業(yè)的追蹤、確認(rèn)和核算,盡可能消除不可增值作業(yè),改進(jìn)可增值作業(yè),努力提高生產(chǎn)效率。作業(yè)成本法在正確確認(rèn)成本性態(tài),正確分配費(fèi)用,提高信息質(zhì)量等方面明顯優(yōu)于傳統(tǒng)成本法。
2.當(dāng)然我們也應(yīng)該看到作業(yè)成本法如下的局限性:
(1)提供的信息還是歷史成本信息不能滿足決策者對(duì)未來(lái)的戰(zhàn)略決策。
(2)在計(jì)提折舊等方面還存在著很大的主觀性,在確定成本動(dòng)因,劃分作業(yè)庫(kù)等方面也存在著主觀性。
(3)計(jì)算程序更加煩瑣,提高了信息成本。
(4)提供的成本數(shù)據(jù)與傳統(tǒng)成本計(jì)算法相比差距很大,很難被管理當(dāng)局接受和支持。而且對(duì)外部報(bào)告提供的信息也不需要具體到個(gè)別的成本信息。
(5)把管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用記入產(chǎn)品成本的方法不為公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所接受。
3.作業(yè)成本法既然對(duì)傳統(tǒng)成本法有如此好的補(bǔ)充作用同時(shí)自身也存在著局限性,我們不妨設(shè)想使兩者在企業(yè)中并行,既滿足管理需要又不至于對(duì)其日常信息處理造成干擾。但是怎樣并行,這將依靠管理者權(quán)衡成本——收益,具體問(wèn)題具體分析,同時(shí)也需要廣大的會(huì)計(jì)理論研究者進(jìn)一步擴(kuò)展和深化這一領(lǐng)域。