鐘 嵐

一、公允價值在我國會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用

（一）投資性房地產(chǎn)的公允價值計量

《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則中規(guī)定，投資性房地產(chǎn)在有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可以采用公允價值計量模式。

采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或土地使用權(quán)攤銷價值直接反映在公允價值變動中，并通過“公允價值變動損益”對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響，而不再單獨計提。但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所擁有的待出售房屋建筑物，是作為企業(yè)的存貨核算的，其計價基礎(chǔ)仍采用成本模式，并不受公允價值升值的影響。該類企業(yè)即使為了適用公允價值計量模式，而將其持有的房屋建筑物改售為租，在準(zhǔn)則實施的第一年，其公允價值超過賬面成本的部分也只能調(diào)整期初的股東權(quán)益，而不能調(diào)整當(dāng)年的利潤。

（二）長期股權(quán)投資的公允價值計量

在初始計量中公允價值的運用主要體現(xiàn)在非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本計量上。

非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)按《企業(yè)合并》準(zhǔn)則確定的合并成本作為初始投資成本。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。在后續(xù)計量中規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始成本；相反的，則應(yīng)將其差額計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。

（三）金融工具和衍生金融工具的公允價值計量

根據(jù)《金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則規(guī)定，以公允價值計量的金融工具主要包括交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，如企業(yè)為充分利用閑置資金、以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等，這些被列為公允價值計量的金融工具，其報告價值即為市場價值，且其變動直接計入當(dāng)期損益；另外對于特征各異的衍生金融工具，如“票據(jù)發(fā)行便利”、“期貨”、“期權(quán)”、“遠(yuǎn)期合約”等，有些金融工具只產(chǎn)生合約的權(quán)利或義務(wù)，而交易和事項尚未發(fā)生。

但從法律的角度看，由于簽約雙方之間的報酬與風(fēng)險已開始轉(zhuǎn)移，因為此時簽約雙方的權(quán)利、義務(wù)尚未執(zhí)行，業(yè)務(wù)尚未發(fā)生，也不可能有歷史成本（因為歷史成本是已發(fā)生業(yè)務(wù)的價值），因此會計就不能對該業(yè)務(wù)進(jìn)行計量、反映。而采用公允價值屬性計量卻能很好地解決這個問題。

（四）非貨幣性資產(chǎn)交換的公允價值計量

《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則中，公允價值的應(yīng)用主要體現(xiàn)在非貨幣性交換資產(chǎn)的入賬價值的確定上。該準(zhǔn)則規(guī)定：同類非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)入賬價值。但是，如果換出資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)入賬價值，換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額，確定為當(dāng)期損失。不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價值作為其入賬價值。換入資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。如果換入資產(chǎn)的公允價值無法確定，應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。如果兩者的公允價值都無法確定，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價作為換入資產(chǎn)入賬價值，不確認(rèn)損益。

（五）債務(wù)重組的公允價值計量

《債務(wù)重組》準(zhǔn)則中，就債務(wù)人而言，當(dāng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值調(diào)整為公允價值，債務(wù)人轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值計量與其賬面價值之間的差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬。當(dāng)債務(wù)重組方式為債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)時，股權(quán)按公允價值作價，債務(wù)人應(yīng)將股權(quán)公允價值與其實收資本（股本）之間的差額確認(rèn)為資本公積；債權(quán)人應(yīng)將享有的股權(quán)公允價值確認(rèn)為長期投資?？梢?，新準(zhǔn)則的思路是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)或債務(wù)轉(zhuǎn)為股本，對股本及非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)按公允價值作價。其中股本的面值與其公允價值之間差額計入債務(wù)人的資本公積，而非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值之間差額計入債務(wù)人當(dāng)期損益。

二、公允價值在我國運用難點分析

由于宏、微觀環(huán)境的制約，我國目前公允價值運用還存在諸多難點，這些難點同時也是我國新會計準(zhǔn)則中對公允價值運用限制條件較為嚴(yán)苛的原因。公允價值若運用不當(dāng)，則很可能淪為管理層操縱利潤的工具，導(dǎo)致會計信息失真，加大我國資本市場的風(fēng)險，危害國民經(jīng)濟穩(wěn)定、健康地發(fā)展。

具體而言，公允價值在我國運用難點主要有以下幾個方面：

（一）市場條件不夠成熟

公允價值需要的市場環(huán)境是近乎完美的市場，它要求交易雙方的信息對稱，這樣才能使進(jìn)行交易的價格與公平價格保持一致，而目前我國的市場環(huán)境尚不完善，主要體現(xiàn)在：

①電力、能源等行業(yè)自然壟斷，難以形成完全競爭的生產(chǎn)要素市場。

②交易行為不規(guī)范。當(dāng)前關(guān)聯(lián)方交易在我國的上市公司中廣泛存在，已成為許多上市公司生產(chǎn)經(jīng)營活動的重要組成部分。在實際的操縱中，許多上市公司的關(guān)聯(lián)方交易不是在自由競爭的市場條件下進(jìn)行，而是被大股東操縱，不同程度地造成會計信息的失真。

③我國市場分割現(xiàn)象非常嚴(yán)重，如債券市場存在交易所、銀行間兩個市場，兩者長期分割，銀行間債券市場規(guī)模很大、價格操縱非常普遍，交易所債券市場成交量小，同一債券在兩個市場可能存在不同甚至反向的市場價格。在實際操作中，公允價值指標(biāo)不好取得，對于公允價值的判斷只是出于“仁者見仁、智者見智”的角度。

（二）大部分企業(yè)不具備應(yīng)用的條件

目前我國一些企業(yè)濫用公允價值，借助關(guān)聯(lián)交易，打著債務(wù)重組和資產(chǎn)重組的旗號，弄虛作假，編造利潤，粉飾財務(wù)狀況，造成會計信息失真問題較嚴(yán)重。

公允價值的引入，影響到多種會計要素在多種情況下的計量，從而產(chǎn)生了廣泛的影響，識別其對會計報表的影響程度和范圍對管理者和會計人員來說是一個嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。一方面，管理層需要相應(yīng)的知識、能力和經(jīng)驗，確定相關(guān)的方法、基礎(chǔ)和假設(shè)。

首先，從企業(yè)的外部環(huán)境講，金融市場與資本市場尚在培育中，金融市場中的利率不能反映資金的市場價格，從而影響資產(chǎn)現(xiàn)值的計量。資本市場對猖狂操縱利潤的會計行為懲罰乏力，企業(yè)能進(jìn)不能退。

其次，從企業(yè)內(nèi)部管理講，治理結(jié)構(gòu)存在很大缺陷?？毓晒蓶|往往是國有股和法人股一股獨大，通過關(guān)聯(lián)交易侵害中小股東利益；獨立董事選拔、聘任缺乏法定程序，很難代表中小股東履行治理公司的職責(zé)，最后形成控股股東自己管理自己，自己評價自己的“內(nèi)部控制人”現(xiàn)象。

（三）稅收問題

采用公允價值模式帶來了稅收上如何銜接的問題，如公允價值模式會大大增加納稅調(diào)整的工作量，又如收益的稅收問題是公允價值會計中一個很實際而且很重要的問題。這個問題會影響到企業(yè)的現(xiàn)金流。

（四）會計人員的素質(zhì)有待提高

新準(zhǔn)則對信息披露的要求更加嚴(yán)格，信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)包括全面、實質(zhì)、及時、可靠、可比，信息內(nèi)容的標(biāo)準(zhǔn)包括企業(yè)經(jīng)營業(yè)績、財務(wù)狀況、風(fēng)險管理策略及做法、風(fēng)險管理量化信息、會計政策以及主體業(yè)務(wù)經(jīng)營管理與公司治理結(jié)構(gòu)，這將對企業(yè)會計信息披露的真實性和透明度提出更高的要求。

同時，新準(zhǔn)則需要會計人員作出更多的職業(yè)判斷。與國際會計準(zhǔn)則趨同后，我國金融工具會計準(zhǔn)則基本是原則導(dǎo)向的，而且很多規(guī)定非常復(fù)雜，大量業(yè)務(wù)需要會計人員進(jìn)行專業(yè)判斷，這將直接增加企業(yè)準(zhǔn)確、一致地進(jìn)行業(yè)務(wù)核算的難度，甚至?xí)霈F(xiàn)情況相同而會計處理完全相反的現(xiàn)象。公允價值的確定，有賴于活躍市場上的報價或最近市場上的交易價格或預(yù)期未來現(xiàn)金流量的估計，用于折現(xiàn)現(xiàn)金流量的利率的選擇都需要會計人員的主觀判斷。沒有高素質(zhì)的會計人員，公允價值也不可能得到合理估計和很好地運用。

（五）中介機構(gòu)的獨立性和誠信都不理想

在當(dāng)今這樣一個經(jīng)濟快速發(fā)展的社會，人的趨利動機越發(fā)明顯，在利潤所帶來的巨大誘惑面前，會計人員往往容易喪失道德水準(zhǔn)和職業(yè)良知，對資產(chǎn)進(jìn)行虛假評估或不愿意披露消息、真實的信息，低估損失，高估收益，甚至故意以欺詐、舞弊等手段，使會計信息歪曲反映經(jīng)濟活動和會計事項，職業(yè)道德素質(zhì)偏低嚴(yán)重影響了會計信息質(zhì)量。

一些審計部門和審計人員，在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，受到了來自上市公司、當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)部門等方面的壓力和利誘，同時為了招攬客戶，穩(wěn)定與客戶的合作關(guān)系，不顧執(zhí)業(yè)規(guī)范而照客戶意圖進(jìn)行審計，提供虛假審計報告，妨礙了執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高。

公允價值在我國的應(yīng)用是我國會計計量模式的一個巨大進(jìn)步，它讓我國的會計信息更具有相關(guān)性和可靠性。通過本文的研究，可以看到我國公允價值應(yīng)用領(lǐng)域還存在著很多空白點，只有投入更多的人力、物力進(jìn)行研究，不斷地修正和完善，才有可能有效緩解目前面對的窘境。最終，推動公允價值計量在我國逐步獲得全面的運用并走向成熟，實現(xiàn)真正地與國際會計準(zhǔn)則的全面接軌。