侯 潔 林樂(lè)宏

一、我國(guó)采用公允價(jià)值計(jì)量的必要性

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在諸多方面實(shí)現(xiàn)了突破，其中公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用是最引人注目的方面。所謂公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值作為可供選擇的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性第一次被列入準(zhǔn)則而進(jìn)行了規(guī)范。但對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用，我國(guó)并沒(méi)有采用激進(jìn)的態(tài)度，而是堅(jiān)持“適度運(yùn)用”的原則。財(cái)政部副部長(zhǎng)王軍指出：在中國(guó)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)還不夠充分和規(guī)范，為此我們對(duì)于公允價(jià)值的引入采用了適度的態(tài)度。之所以這樣做，是因?yàn)楣蕛r(jià)值的運(yùn)用必然有其存在的客觀環(huán)境和淵源。

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變要求采用公允價(jià)值

會(huì)計(jì)目標(biāo)存在兩種不同的觀點(diǎn)：受托責(zé)任觀與決策有用觀。在受托責(zé)任觀下，提供會(huì)計(jì)信息的目的主要是向資源的所有者報(bào)告經(jīng)營(yíng)者責(zé)任的履行情況。為了防止經(jīng)營(yíng)者隨意操縱業(yè)績(jī)，會(huì)計(jì)信息必須是可靠的，因此也就決定了在受托責(zé)任觀下應(yīng)以歷史成本為主要計(jì)量屬性。而決策有用觀要求會(huì)計(jì)信息應(yīng)滿足廣大會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行決策的需要，提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)圍繞決策者進(jìn)行，其所要求提供的信息不僅僅是過(guò)去的，還包括現(xiàn)在的和將來(lái)的，因?yàn)闆Q策總是面向未來(lái)的，更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性。在我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)由受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變。

（二）會(huì)計(jì)的國(guó)際化大趨勢(shì)要求采用公允價(jià)值

一直以來(lái)，許多反傾銷案件的發(fā)起國(guó)指責(zé)我國(guó)企業(yè)沒(méi)有依據(jù)國(guó)際通行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做賬，其中是否以公允價(jià)值計(jì)量也是他們攻擊的目標(biāo)，并以此為借口對(duì)我國(guó)涉案企業(yè)征收高額反傾銷稅，這種借口甚至影響到對(duì)反傾銷案件的判決。2006年2月，我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布了，這種借口也不復(fù)存在了，公允價(jià)值計(jì)量也納入了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中。

（三）物價(jià)變動(dòng)的現(xiàn)實(shí)，向歷史成本提出挑戰(zhàn)

通貨膨脹時(shí)期貨幣幣值劇烈變動(dòng)，使各個(gè)時(shí)期的以歷史成本表現(xiàn)的貨幣購(gòu)買力失去了可比性。不同購(gòu)買力的貨幣數(shù)額相加，就如同將不同國(guó)別的貨幣相加一樣，1法郎加2馬克并不等于3法郎或3馬克，在通貨膨脹時(shí)，如果現(xiàn)按歷史成本原則編制企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，勢(shì)必影響會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)性、真實(shí)性、客觀性。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的具體運(yùn)用分析

（一）公允價(jià)值的運(yùn)用充分考慮了中國(guó)特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境

盡管我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中吸取了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，大量運(yùn)用了公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，但我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不是對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的簡(jiǎn)單復(fù)制，而是充分考慮了我國(guó)自身的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境，保持了公允價(jià)值運(yùn)用的“中國(guó)特色”。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于資產(chǎn)交換產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)分為成本模式和公允價(jià)值模式；而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定統(tǒng)一按公允價(jià)值計(jì)量?？梢?jiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量有明顯不同。

（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用建立在會(huì)計(jì)信息可靠性基礎(chǔ)上

可靠性和相關(guān)性是會(huì)計(jì)信息最重要的兩個(gè)質(zhì)量特征。采用歷史成本計(jì)量確保了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可靠性，而公允價(jià)值的運(yùn)用保持了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。我國(guó)在市場(chǎng)程度欠發(fā)達(dá)和法律法規(guī)不健全的環(huán)境下，保持會(huì)計(jì)信息的可靠性應(yīng)占據(jù)主導(dǎo)地位，所以我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中雖然廣泛運(yùn)用了公允價(jià)值，但仍是建立在會(huì)計(jì)信息可靠性基礎(chǔ)上。

三、我國(guó)目前引入公允價(jià)值所存在的問(wèn)題

1.公允價(jià)值的取得存在困難。實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量面臨的首要問(wèn)題就是如何盡量以合理的渠道和方式取得公允價(jià)值信息，以保證相關(guān)會(huì)計(jì)信息的可靠性，避免主觀因素對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息產(chǎn)生影響。公允價(jià)值大多數(shù)情況下不能直接獲取，需要估算和驗(yàn)證。雖然市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在我國(guó)已經(jīng)有了長(zhǎng)足的發(fā)展，但很多情況下公允價(jià)值仍然是難以取得的。主要是我國(guó)沒(méi)有像西方國(guó)家一樣發(fā)達(dá)的交易市場(chǎng)。在公允價(jià)值難以取得的情況下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，將會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。有許多會(huì)計(jì)要素如資產(chǎn)和負(fù)債在市場(chǎng)上很難找到可供觀察的交易價(jià)格，將未來(lái)現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)在的現(xiàn)金價(jià)值的現(xiàn)值計(jì)量，往往就成為估計(jì)相關(guān)價(jià)格即公允價(jià)值的最重要的技術(shù)手段。但因未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等都是不確定的，在計(jì)量的操作上往往難度很大，因而現(xiàn)值計(jì)量的復(fù)雜性亦就是公允價(jià)值計(jì)量模式不易推行應(yīng)用的難點(diǎn)。

2.不排除有盈余管理動(dòng)機(jī)的存在。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求公允價(jià)值的變動(dòng)要計(jì)入當(dāng)期損益，改變了我們通常理解的收益觀，如交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)將會(huì)產(chǎn)生利得或損失，這將改變現(xiàn)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中短期投資只確認(rèn)減值不確認(rèn)升值收益的情況，影響當(dāng)期的損益。而且新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在計(jì)量屬性選擇方面給了企業(yè)更大的自主權(quán)，這很可能會(huì)催生一些企業(yè)利用會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇權(quán)，以新的盈余管理手段來(lái)“創(chuàng)造”賬面利潤(rùn)，這其中公允價(jià)值很容易成為利潤(rùn)操縱的工具。

3.會(huì)計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)還跟不上。公允價(jià)值的計(jì)量較多地使用估計(jì)現(xiàn)金流量來(lái)決定某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值。由于這類現(xiàn)金流量通常發(fā)生在未來(lái)的一個(gè)或多個(gè)期間，貨幣又具有時(shí)間價(jià)值，因此，在計(jì)量中引入現(xiàn)值技術(shù)成為必然?，F(xiàn)值技術(shù)計(jì)量過(guò)程中需要解決幾個(gè)重要問(wèn)題，諸如對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估算、折現(xiàn)率的確定、估價(jià)方法的選擇等。對(duì)未來(lái)事項(xiàng)的估計(jì)是建立在某種假設(shè)基礎(chǔ)上的，作為假設(shè)基礎(chǔ)的未來(lái)事項(xiàng)的不確定性程度有高低之分，在很大程度上需要會(huì)計(jì)師進(jìn)行專業(yè)判斷。因而，這就對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員提出了更高的要求。

四、解決公允價(jià)值計(jì)量模式相關(guān)問(wèn)題的措施

1.明確采用公允價(jià)值計(jì)量模式的范圍。公允價(jià)值范圍的運(yùn)用是一個(gè)兩難的選擇。小范圍的運(yùn)用可能會(huì)使會(huì)計(jì)信息的可驗(yàn)證性相對(duì)提高，但信息的相關(guān)性會(huì)相應(yīng)降低；而大范圍運(yùn)用雖然能提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但可能會(huì)降低信息的可驗(yàn)證性。雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了公允價(jià)值的運(yùn)用范圍，但結(jié)合目前國(guó)內(nèi)情況來(lái)看，它的實(shí)施短期內(nèi)不可能達(dá)到希望的目標(biāo)，甚至有可能會(huì)背離人們的預(yù)期。因此，公允價(jià)值的運(yùn)用應(yīng)當(dāng)遵循循序漸進(jìn)的原則，從而保證在當(dāng)前條件尚不十分成熟的環(huán)境下降低公允價(jià)值全面運(yùn)用可能造成的整體性風(fēng)險(xiǎn)。

2.規(guī)范公允價(jià)值確定的標(biāo)準(zhǔn)。公允價(jià)值運(yùn)用過(guò)程中需要確定的標(biāo)準(zhǔn)包括：（1）確定標(biāo)準(zhǔn)市場(chǎng)。（2）確定標(biāo)準(zhǔn)中介。

3.加強(qiáng)對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量模式的監(jiān)管。成熟環(huán)境的缺失和學(xué)術(shù)思想的分歧，造成了新舊準(zhǔn)則體系對(duì)接中的碰撞，同時(shí)影響著公允價(jià)值的確認(rèn)。在這種條件下，公允價(jià)值的使用本身就是一把雙刃劍，在促進(jìn)會(huì)計(jì)信息公允性、相關(guān)性的同時(shí)，也為一些投機(jī)者提供了利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的可能。因此，必須對(duì)公允價(jià)值的使用加強(qiáng)監(jiān)管。

總之，從發(fā)展的眼光看，按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量是必然趨勢(shì)，而不能僅僅看到公允價(jià)值容易被操縱的局限性。公允價(jià)值能夠不斷滿足外部投資者對(duì)公司價(jià)值信息的需求，我們應(yīng)該在總結(jié)前期經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，加大對(duì)公允價(jià)值研究的力度并促進(jìn)研究成果在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用。