陸 梅 陳少勇 高術(shù)文

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》（以下簡稱資產(chǎn)減值準(zhǔn)則或準(zhǔn)則），有效地規(guī)范了資產(chǎn)在特定環(huán)境或特定條件下發(fā)生減值的會(huì)計(jì)處理方法，有效地規(guī)避了資產(chǎn)出現(xiàn)減值卻不作任何處理而導(dǎo)致價(jià)值虛增的行為發(fā)生，有效地提高了企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性和可靠性，為公允反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量提供了保障。但因?yàn)闇?zhǔn)則制定過程的過于倉促，以及廣大一線會(huì)計(jì)人員參與機(jī)會(huì)的不足，使準(zhǔn)則難免出現(xiàn)一些瑕疵，影響了準(zhǔn)則的推廣和應(yīng)用，具體如下：

一、關(guān)于資產(chǎn)減值的概念

準(zhǔn)則第二條：“資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。”這是準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的定義。從定義不難看出，準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)減值的條件，有一定的道理。但白璧微瑕，對前提條件缺少了時(shí)間上的限制。可收回金額，有過去、現(xiàn)在和未來的區(qū)分。這里的可收回金額，指的是哪一個(gè)時(shí)間段？可以推想，應(yīng)該指的是未來。準(zhǔn)則使用者通過自己猜測，或許能作出正確的判斷，但對于一個(gè)準(zhǔn)則來說，特別是準(zhǔn)則特別要關(guān)注或者強(qiáng)調(diào)的定義，出于嚴(yán)謹(jǐn)考慮，加上“預(yù)計(jì)”或者“未來”這些文字，從字面上理解，應(yīng)當(dāng)更加完美。同樣道理，在“賬面價(jià)值”之前加上諸如“當(dāng)前”這類時(shí)間性修飾詞，以正確區(qū)分會(huì)計(jì)時(shí)點(diǎn)或者期間，促使重要概念更加清晰明白，未嘗不是一件好事。即“資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來可收回金額低于其當(dāng)前的賬面價(jià)值”。

二、關(guān)于因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試的問題

按新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其形成的成本，因沒有隨企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)轉(zhuǎn)移至相應(yīng)的產(chǎn)品和服務(wù)，換句話說，就會(huì)計(jì)核算的角度而言，價(jià)值沒有轉(zhuǎn)移。但根據(jù)常理，只要資產(chǎn)存在，如果不考慮資產(chǎn)的維護(hù)保養(yǎng)等投入，即傾注在資產(chǎn)上的必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間，資產(chǎn)自然會(huì)發(fā)生實(shí)體性貶值、功能性貶值和經(jīng)濟(jì)性貶值。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，是否存在實(shí)體性貶值，尚需商榷，但功能性貶值和經(jīng)濟(jì)性貶值的存在性，則是不容置疑的。既然存在貶值，根據(jù)會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則，計(jì)提減值準(zhǔn)備就在情理之中。自然也就需要每年在會(huì)計(jì)截止日進(jìn)行減值測試。問題是，既然準(zhǔn)則明確規(guī)定了每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，那么會(huì)計(jì)報(bào)表使用者何以證明企業(yè)實(shí)施了必要的減值測試？測試結(jié)果如果表明商譽(yù)資產(chǎn)發(fā)生了減值，并且計(jì)提了減值準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)核算主體會(huì)有相應(yīng)的原始憑證、記賬憑證，并登記至相關(guān)的賬戶，自然足以證明企業(yè)實(shí)施了測試；但商譽(yù)價(jià)值如果沒有發(fā)生減值，毋須做賬，沒有手續(xù)，沒有軌跡，也沒有程序，何以證明企業(yè)是否做了測試？會(huì)計(jì)核算主體實(shí)施了減值測試，和根本沒有實(shí)施減值測試，豈不異曲同工，沒有辦法作出判斷？為保證企業(yè)根據(jù)準(zhǔn)則的要求，在每一會(huì)計(jì)期末實(shí)施減值測試，建議在本準(zhǔn)則的披露章節(jié)，即第七章加入：企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試的測試過程或程序。以體現(xiàn)準(zhǔn)則的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。同時(shí)，即使是發(fā)生了減值，并計(jì)提了減值準(zhǔn)備的商譽(yù)資產(chǎn)，披露整個(gè)測試過程，也有利于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者了解商譽(yù)的公允價(jià)值形成過程。考慮商譽(yù)減值測試事項(xiàng)在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)也就這么一次，披露整個(gè)測試過程和程序，應(yīng)該是可行的。

三、關(guān)于處置費(fèi)用所包括項(xiàng)目或內(nèi)容的問題

準(zhǔn)則第六條第三款：“處置費(fèi)用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。”這里涉及的與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)等項(xiàng)目或者內(nèi)容無可厚非，作為處置費(fèi)用，也符合會(huì)計(jì)核算的相關(guān)原則。問題是“為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用”，就顯得欠周密了。以工業(yè)企業(yè)為例，通常情況下，資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)至銷售實(shí)現(xiàn)，還有可能發(fā)生一些包括法律費(fèi)用、稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等直接費(fèi)用，如果只強(qiáng)調(diào)“達(dá)到可銷售狀態(tài)”，那么達(dá)到可銷售狀態(tài)至銷售完成之前發(fā)生的直接費(fèi)用無形之中就被排除在外，這顯然是不合理的，所以，建議將為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)改成銷售實(shí)現(xiàn)（或完成）之前，以全方位歸集處置費(fèi)用。

四、關(guān)于資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額問題

準(zhǔn)則第八條：“資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定。”資產(chǎn)價(jià)值公允成立的條件是公平交易，買賣雙方?jīng)]有被各種情況脅迫。但公平交易并不一定意味著，經(jīng)濟(jì)環(huán)境，或者社會(huì)環(huán)境沒有明顯變化，但同一類型規(guī)格的資產(chǎn)的銷售價(jià)格是相同的，即公平交易中的銷售協(xié)議價(jià)格不一定是一致的，除非在一個(gè)規(guī)定時(shí)段內(nèi)，也可以是時(shí)點(diǎn)內(nèi)，銷售很小，或者銷售對應(yīng)的客戶數(shù)量非常少。就是同一個(gè)客戶，也不能保證在一定的期間內(nèi)，同一種類的資產(chǎn)銷售協(xié)議價(jià)格是相同的。所以準(zhǔn)則有必要對銷售協(xié)議價(jià)格進(jìn)行一些限制，諸如，哪一個(gè)時(shí)間段的，或者哪一個(gè)時(shí)點(diǎn)的，最大的銷售協(xié)議價(jià)格，還是最小的銷售協(xié)議價(jià)格，抑或平均協(xié)議價(jià)格等等，以增強(qiáng)可操作性。

五、關(guān)于折現(xiàn)率的稅前稅后和必要報(bào)酬率的問題

準(zhǔn)則第十三條強(qiáng)調(diào)，折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。就資產(chǎn)減值測試適用的，用以測算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值需要用到的折現(xiàn)率進(jìn)行了規(guī)范。但在規(guī)范過程中強(qiáng)調(diào)的“稅前”這類經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，讓人摸不著北。在我們國內(nèi)，至少目前還沒有稅前稅后的區(qū)別。但已經(jīng)包含在利率所發(fā)生的讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入或者利潤內(nèi)了，成了慣例，沒有必要再予以強(qiáng)調(diào)。同是這一條文，對折現(xiàn)率作出定義后，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)說明，該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。在“報(bào)酬率”這個(gè)詞三個(gè)字之前，強(qiáng)調(diào)“必要”兩個(gè)字，必要報(bào)酬率的含義是什么？準(zhǔn)則都沒有做明確的說明，給準(zhǔn)則使用者理解造成了很大的困難。

六、關(guān)于資產(chǎn)處置時(shí)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶余額如何處理的問題

準(zhǔn)則第十七條：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?！弊鞒鲞@一規(guī)定，能有效避免會(huì)計(jì)報(bào)表編制者通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤，特別在會(huì)計(jì)報(bào)表編制方有能力調(diào)節(jié)資產(chǎn)公允價(jià)值波動(dòng)趨勢的情況下，作用更加明顯。但對于一些價(jià)值需要通過不斷轉(zhuǎn)移來分?jǐn)偝杀镜馁Y產(chǎn)，比如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，在每一個(gè)會(huì)計(jì)期間都要按時(shí)計(jì)提折舊，或者進(jìn)行攤銷。在折舊或者攤銷的過程中，如果不對已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備進(jìn)行相對應(yīng)的沖轉(zhuǎn)，不符合會(huì)計(jì)核算的配比原則，并且直到資產(chǎn)最終處置時(shí)，再轉(zhuǎn)銷相對應(yīng)的以前計(jì)提的減值準(zhǔn)備，會(huì)發(fā)生突然出現(xiàn)大額利潤的情況，所以建議對這些資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備和折舊或攤銷一起，逐年逐月進(jìn)行沖銷，以保證會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性、真實(shí)性和可靠性。