王小雙，焦躍華

(1.中共湖南省委黨校、湖南行政學院，湖南長沙4100 07；2.中南財經政法大學，湖北武漢4300 37)

兩型社會視域中的湖南汽車產業(yè)戰(zhàn)略成本管理研究

王小雙1，焦躍華

(1.中共湖南省委黨校、湖南行政學院，湖南長沙4100 07；2.中南財經政法大學，湖北武漢4300 37)

汽車產業(yè)由于技術含量高，產業(yè)鏈條長，對經濟增長貢獻大，被稱為“工業(yè)中的工業(yè)”，最能體現(xiàn)一個地區(qū)綜合實力和競爭力。要提高湖南汽車產業(yè)的綜合競爭力，必須改變其粗放的管理方式與較低的成本管理水平。本文試將西方較成熟的戰(zhàn)略成本管理理論應用于湖南汽車產業(yè)，力求對湖南的汽車產業(yè)的競爭力提升和湖南“兩型社會”建設有所裨益。

兩型社會；湖南汽車產業(yè)；戰(zhàn)略成本管理

汽車產業(yè)是一個地區(qū)綜合實力和競爭力的表現(xiàn)。有關研究表明，汽車的產業(yè)鏈長，它能帶動鋼鐵、機械、電子、玻璃等156個相關產業(yè)的發(fā)展，具有對經濟增長貢獻率高和產業(yè)關聯(lián)帶動效應大的特點。湖南汽車產業(yè)這幾年發(fā)展迅速，但成本問題一直是困擾各企業(yè)的難題，也直接影響“兩型社會”（資源節(jié)約和環(huán)境友好型社會）的建設。本文認為，湖南汽車產業(yè)要增強競爭力，必須以“兩型社會”建設為契機，改變傳統(tǒng)的成本管理模式，走戰(zhàn)略成本管理之路。

一、成本問題：束縛湖南汽車產業(yè)發(fā)展的瓶頸

2007年以來，湖南汽車產業(yè)被省委省政府正式確定為支柱產業(yè)，相繼出臺《關于支持汽車產業(yè)發(fā)展的若干政策意見》、《汽車產業(yè)“十一五”發(fā)展規(guī)劃》、《湖南省汽車產業(yè)振興實施方案(2005-2011年)》，在汽車產業(yè)用地、銷售、技術創(chuàng)新等方面給予政策扶持，目前湖南300余家規(guī)模以上的汽車及其零部件企業(yè)正呈燎原之勢，多品種全面發(fā)展的產品格局已初步形成。2009年l至6月，湖南汽車產業(yè)完成工業(yè)總產值183.45億，同比增加17.89%，主營業(yè)務收入164.35億，同比增加15.36%。但總體來看，湖南汽車產業(yè)綜合競爭力還不強，究其原因，成本問題是束縛湖南汽車產業(yè)發(fā)展的主要因素。

1.汽車企業(yè)小且分散，規(guī)模效應無法發(fā)揮

汽車產業(yè)是典型的規(guī)模經濟產業(yè)，即在一定范圍內，隨著產量的增加，汽車單位成本會出現(xiàn)下降的趨勢。首先，由于汽車企業(yè)生產設備、廠房等總設備投資金額巨大，產量的增加則使單位產品分攤的固定成本減少，單位成本下降；其次，產量的增加有利于人力資源和設備的充分利用，提高勞動生產率和產能利用率，從而帶來成本降低的機會；第三，生產規(guī)模的擴大促使專業(yè)化分化程度提高，分工有利于工人熟練程度的提高和經驗的積累，獲得經驗成本曲線的效果，促使成本下降。英國經濟學家馬克西與西爾伯斯通經過實證研究結果表明：當汽車產量在1千輛內到5萬輛時，單位成本降低率可達到40%；產量從5萬上升到10萬輛時，單位成本可再降低15%；產量從10萬輛上升到20萬輛時，單位成本降低率可達到10%，產量從20萬輛上升到40萬輛時，單位成本可降低5%，當產量超過100萬輛時，單位成本下降不再明顯。一般認為，汽車最小最有效經濟規(guī)模應達到年產30萬輛，隨著時間的推移，最小最有效經濟規(guī)模的具體數(shù)值也在因經濟的發(fā)展和科技的進步而提高。目前，湖南汽車整車生產能力在40萬輛左右，廠家在30家左右，2008年全省汽車產量為16萬輛，而其他地方如長春早在2006年屬地汽車產能就已經達到100萬輛，湖南的汽車產業(yè)規(guī)模偏小很難發(fā)揮規(guī)模效應。

2.自主研發(fā)能力較弱，研發(fā)成本控制難

研發(fā)成本主要包括調查、信息費用、可行性研究、圖紙設計、產品試制等費用。隨著知識經濟的發(fā)展，無形資產在企業(yè)發(fā)展中的作用日益凸顯，加大研究開發(fā)的投入變得更加重要。汽車的自主研發(fā)能力是標志一個國家汽車工業(yè)綜合競爭力的重要指標。具有較強的自主研發(fā)能力，則能不斷推出擁有自主知識產權的新產品，在市場競爭中掌握主動權。湖南汽車產業(yè)由于前期發(fā)展較慢，在自主研發(fā)能力方面與國外汽車巨頭相比仍有比較大的差距。由于自主研發(fā)能力弱，汽車企業(yè)常常要從國外引進先進的技術、圖紙或專利，造成研發(fā)成本偏高，使得會計報表上每年要攤銷大量的管理費用。

3.零部件企業(yè)協(xié)作配套能力弱，采購成本居高不下

采購成本主要包括原材料采購、零部件采購等費用。原材料主要是鋼材、玻璃、塑料和橡膠，由于中國有較強的制造業(yè)配套能力，原材料價格通常低于國際水平。但零部件成本是汽車采購成本中占比例最高的項目，通常達到60～70%。在國外，零部件企業(yè)大都是獨立的，零部件企業(yè)之間通過相互競爭提高了其專業(yè)化分工水平，也有利于零部件企業(yè)擴大生產規(guī)模降低成本。此外，國際上有些汽車巨頭們甚至結成戰(zhàn)略聯(lián)盟，實行聯(lián)合采購將同等檔次的主要部件進行歸并以節(jié)省成本。如奧迪A8與馬自達M6就是采用同檔次的底盤，即減少了研發(fā)成本，又增大了采購量，是雙項的降低成本。而湖南省零部件企業(yè)規(guī)模小、產業(yè)集中度低，為整車配套能力不到20%，很少能夠形成“小總成”、“大總成”向主機廠成套供貨；此外，湖南目前沒有一家企業(yè)真正實現(xiàn)集中采購，更談不上與同行結成聯(lián)盟實行聯(lián)合采購，使得采購成本居高不下。

4.現(xiàn)代物流業(yè)起步晚，銷售費用比例偏高

從銷售環(huán)節(jié)看，其成本涵蓋銷售網(wǎng)絡建設、廣告、物流運輸及售后的維修、服務、承諾、更換零部件等成本。湖南汽車產業(yè)發(fā)展較晚，不少車商仍處在建立和拓展銷售網(wǎng)絡的階段之中，這需要廠家在銷售環(huán)節(jié)中投入大量資金。并且中國汽車制造廠家眾多，市場競爭激烈，各廠商為提高市場占有率需投入較多的廣告費用。另外，在物流成本方面，歐美汽車制造企業(yè)物流成本占銷售額比例為8%左右，日本汽車廠商控制得更低，只占5%，中國汽車制造企業(yè)的物流成本普遍占銷售額的15%，但湖南由于現(xiàn)代物流業(yè)起步較晚，比較好的汽車制造企業(yè)物流成本一般占銷售額比率達20%以上，差的公司基本在30%到40%，絕大部分廠家采取自營物流方式，汽車運輸空返率較高。使得銷售環(huán)節(jié)的物流成本比國際、國內平均水平高出許多。

二、經驗借鑒：國外戰(zhàn)略成本管理的典型做法

戰(zhàn)略成本管理即服務于企業(yè)戰(zhàn)略的開發(fā)與實施，從戰(zhàn)略高度對企業(yè)成本結果與成本行為進行全面了解、控制和改善，從向尋求企業(yè)長期競爭優(yōu)勢的一種成本管理手段。戰(zhàn)略成本管理在美國、日本等發(fā)達國家汽車制造企業(yè)得到了廣泛應用，歸納起來，其主要內容有：

1.目標成本管理

豐田公司目前占全球汽車市場份額10%，豐田能歷經60年而充滿活力、旺盛不衰很大程度上得益于其著名的目標成本管理。目標成本管理是在新產品設計階段為了降低成本以及確保利潤而實行的各種活動，它是通過目標售價和目標利潤來確定目標成本，并從規(guī)劃設計階段和各部門及零部件供應商合作降低成本，以達到目標成本，進而達到目標利潤的一種管理方法。目標成本法的核心工作是制定目標成本，并且通過各種方法不斷地改進產品與工序設計，以最終使得產品的設計成本小于或等于其目標成本。它強調在成本規(guī)劃中，體現(xiàn)公司的發(fā)展戰(zhàn)略，明確企業(yè)成本管理必須著眼于未來市場以求取競爭優(yōu)勢。此外，目標成本法把成本思考的立足點從傳統(tǒng)的生產階段轉移到產品規(guī)劃設計階段，從業(yè)務下游轉移到源頭。這種源流的管理，從一開始就實施充分透徹的分析，有助于避免后續(xù)制造過程中的大量無效作業(yè)，耗費無謂的成本，使大幅度降低成本成為可能。事實上，汽車的成本在產品設計階段時幾乎已確定，進入制造階段后降低成本活動的空間會受到一定的限制。因此，目標成本法并非只針對成本，而是整合產品概念、品質、公司的利潤計劃等具有市場導向的利潤管理手法，它是以成本管理之形式達成終極的利潤管理之目的。并且很好地結合和考慮公司目標成本與現(xiàn)行成本，恰當?shù)伢w現(xiàn)了公司的戰(zhàn)略管理思想。

2.跨組織成本管理

戰(zhàn)略成本管理是全方位、多角度、突破企業(yè)邊界的成本管理。隨著現(xiàn)代企業(yè)與企業(yè)之間競爭日益白熱化，競爭的方式也在不斷演變，原來的競爭只局限于單個企業(yè)之間，而現(xiàn)在的競爭則演變?yōu)檎麄€行業(yè)價值鏈之間的競爭。戰(zhàn)略成本管理正是適應這種環(huán)境變化而產生，其范圍不局限于企業(yè)內部，還超越邊界進行跨組織（inter-organizational）的成本管理。比如，與企業(yè)價值鏈相關的上游供應商建立合作關系，通過電子資料信息交換系統(tǒng)（EDI）組織及時生產，降低雙方庫存成本，幫助供應商進行價值鏈再造，以節(jié)約產品的生產成本，從而降低本企業(yè)的采購成本。甚至將雙方廠址距離拉近，降低物流成本等。再比如，與企業(yè)下游價值鏈（分銷商）通過網(wǎng)絡及時了解客戶需求信息，幫助分銷商改善價值鏈，以節(jié)約其運營成本，從而降低最終消費者的購買成本，雙方相互協(xié)調進行成本改進等。在當今全球經濟一體化趨勢下，企業(yè)成本管理不再局限于國內而是在全球范圍內重構行業(yè)價值鏈，以獲取全球經濟的組合優(yōu)勢。

3.全生命周期成本管理

產品壽命周期是指企業(yè)產品從進入市場到被市場淘汰，企業(yè)不再生產為止的全部持續(xù)時間。隨著知識經濟的到來，新產品不斷推出，產品壽命周期日益縮短，發(fā)生在生產前設計階段的成本與生產后銷售階段的成本比重逐步增加，而生產階段成本所占比例卻在縮小。傳統(tǒng)成本管理對象主要局限于生產階段，戰(zhàn)略成本管理突破其范圍，其管理對象涵蓋了整個產品壽命周期的成本，從不同的角度研究產品壽命周期：一是成本壽命周期，指企業(yè)內部一系列有序作業(yè)，通常包括產品計劃和研發(fā)、產品制造和銷售、售后服務和廢棄。戰(zhàn)略成本管理深入到成本壽命周期全過程，全面、細致地分析和控制各部門內部及各部門之間（intra-organizational）相互聯(lián)系的成本：二是銷售壽命周期，指產品從進入市場到被市場淘汰不再生產為止的全部持續(xù)時間，通常被分為引入期、成長期、成熟期和衰退期，戰(zhàn)略成本管理在不同時期的成本管理重心不同。在產品引入期和成長期，成本管理的重點在設計階段。通過價值鏈分析并根據(jù)成本效益原則指導產品設計，由于開發(fā)性成本較多而銷售收入較少，通常要進行全面預算來管理現(xiàn)金流量。而在產品的成熟期和衰退期，成本管理的重點則在制造階段，通過作業(yè)成本法深入分析成本動因，以此持續(xù)降低成本而獲取競爭優(yōu)勢。

三、湖南汽車產業(yè)戰(zhàn)略成本管理對策建議

與國外相比，湖南汽車產業(yè)成本管理的不足，關鍵在于成本管理模式滯后，觀念束縛于傳統(tǒng)思維。特別是汽車產業(yè)的高成本運行也不利于湖南的兩型社會建設，因此，要提升湖南汽車產業(yè)的競爭力，應該積極借鑒國外的成熟經驗，結合湖南的實際，實施戰(zhàn)略成本管理。

1.加快汽車產業(yè)戰(zhàn)略重組，發(fā)揮規(guī)模優(yōu)勢

汽車產業(yè)是典型的規(guī)模經濟產業(yè)，隨著科學技術的發(fā)展，汽車產業(yè)的最小最優(yōu)規(guī)模也在不斷擴大，一般認為，具有國際競爭力的汽車制造企業(yè)年產量至少應達到200萬輛。目前國際上汽車產業(yè)的兼并重組步伐正逐步加快，2009年我國的《汽車產業(yè)調整和振興規(guī)劃》也鼓勵一汽、東風、上汽、長安等大型汽車企業(yè)在全國范圍內實施兼并重組；支持北汽、廣汽、奇瑞、重汽等汽車企業(yè)實施區(qū)域性兼并重組；支持汽車零部件骨干企業(yè)通過兼并重組擴大規(guī)模，提高國內外汽車配套市場份額。因此，湖南汽車產業(yè)應抓住當前國際、國內重組浪潮的機遇，加快戰(zhàn)略重組的步伐，改變廠家眾多，規(guī)模偏小的局面，培育龍頭企業(yè)，通過規(guī)模優(yōu)勢的發(fā)揮降低整車生產成本。

2.以建設“兩型社會”為契機，堅持開發(fā)節(jié)油、環(huán)保車型

戰(zhàn)略成本管理是全生命周期的成本管理，不僅要考慮汽車產業(yè)的成本，而且要延伸到下游價值鏈，考慮用戶的使用成本。金融危機的爆發(fā)，油價飆升使得美國汽車工業(yè)危機重重，相對來說，豐田、本田等日系車處境要好于“底特律三巨頭”，這主要是因為美國的車型很笨重，耗油量大，沒有考慮用戶的使用成本；相比之下，日系車以小巧、節(jié)油、環(huán)保的性能更適應市場的需求。中國石油資源短缺，目前石油依賴進口比率達50%以上，建設資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會是可持續(xù)發(fā)展的根本要求，因此，湖南汽車產業(yè)要以建設“兩型社會”為契機，堅持開發(fā)節(jié)油、環(huán)保車型。

3.以企業(yè)戰(zhàn)略為導向，設立目標成本

目標成本法改變了傳統(tǒng)的成本管理思維，要求從新產品的基本構想、設計至生產開始階段，為降低成本各部門協(xié)作進行成本管理活動。目標成本法的核心工作是制定目標成本并且通過各種方法不斷改進產品與工序設計，以最終使得產品的設計成本小于或等于其目標成本。因此，湖南汽車產業(yè)要增強成本競爭力，需要以企業(yè)戰(zhàn)略為導向，通過預測市場情況后制定出具有市場競爭力的售價，再從售價中扣除想要獲得的目標利潤計算出目標成本（Target Cost）或可允許成本（Allowable cost），在產品的設計階段進行成本管理，以便設計開發(fā)出質量和功能達到預期水平且成本不超過目標成本的產品。

4.利用長株潭區(qū)域優(yōu)勢，培育汽車產業(yè)集群

汽車產業(yè)要降低成本必須要有完整的資源配套體系。湖南汽車產業(yè)要保持競爭優(yōu)勢，可利用長株潭城市群地域優(yōu)勢，走整車企業(yè)和配套企業(yè)共同協(xié)調發(fā)展道路，既要共同做大整車，又要共同做好零部件配套產業(yè)，培育汽車產業(yè)集群。整車企業(yè)做大可以吸引零部件企業(yè)扎堆涌入，產業(yè)集群的發(fā)展可以發(fā)揮零部件企業(yè)的整體規(guī)模優(yōu)勢，利用信息溢出效應和技術效應降低成本，減少整車企業(yè)的采購環(huán)節(jié)，而零部件配套優(yōu)勢的凸顯，也可以吸引更優(yōu)秀的整車企業(yè)進駐，實現(xiàn)良性循環(huán)。

5.推進零部件通用化，降低采購成本

一般認為規(guī)模效應的發(fā)生主要在制造環(huán)節(jié)，但再深一步追溯就會發(fā)現(xiàn)，規(guī)模效應能否發(fā)揮在一定程度上又取決于研發(fā)環(huán)節(jié)。零部件研制是開發(fā)新產品耗資最多的項目之一，因此在零部件研制的過程中也應該考慮規(guī)模效應，大力推進零部件通用化，盡量減少重新設計的零部件數(shù)量。特別是對一些看不見的內部零件更應重視，應推進其工藝、工裝和模具實現(xiàn)標準化。當今，隨著消費者需求偏好的變化，為滿足不同用戶實行多品種、小批量生產己成為世界汽車工業(yè)生產的一種發(fā)展趨勢，由于零部件生產也是規(guī)模經濟產業(yè)，如果經濟批量不夠，必定會造成生產成本偏高。對于生產規(guī)模偏小的湖南汽車產業(yè)來說，通過與競爭對手之間建立戰(zhàn)略聯(lián)盟，推進零部件標準化、國際化、通用化，既有利于節(jié)約雙方資金開支，又減小了風險，同時也促進了湖南零部件市場與國際接軌，加快中國零部件產品質量認證體系的國際化步伐，提高了湖南零部件企業(yè)的國際競爭力。

6.發(fā)揮后發(fā)優(yōu)勢，采用新技術新材料

技術是影響汽車產業(yè)成本的重要因素，甚至起著決定性作用。因為汽車產業(yè)不僅僅是資本密集型產業(yè)，也是典型的技術密集型產業(yè)。特別是在汽車產品研發(fā)過程中，計算機輔助工程技術得到廣泛應用，可縮短開發(fā)周期，減少重復率，提高工作效率。湖南汽車企業(yè)可通過網(wǎng)絡實現(xiàn)多層次的協(xié)同研發(fā)、制造與管理數(shù)字系統(tǒng)的集成創(chuàng)新，通過推進信息化建設，用信息技術改造傳統(tǒng)運行模式，用信息化帶動工業(yè)化，發(fā)揮后發(fā)優(yōu)勢，實現(xiàn)中國汽車產業(yè)的跨越式發(fā)展。此外，當今世界科技迅速發(fā)展，各種新材料新工藝不斷開發(fā)出來，但是對于原始投資非常巨大的汽車產業(yè)來說，技術創(chuàng)新一個最大的要害是轉換成本問題。因為巨額的生產設備、生產線等原始投資是一種沉沒成本，必須在其后的生產中得到充分利用才能收回投資，而創(chuàng)新所帶來的新材料、新工藝可能使原有的生產設備利用率下降，甚至使其完全提前報廢。所以國外的汽車產業(yè)巨頭們雖然提倡要加快技術創(chuàng)新，但是在現(xiàn)實中卻往往對一些更質優(yōu)價廉的新材料采取拒之門外的態(tài)度。對于湖南汽車產業(yè)來說，相對于世界汽車生產巨頭其原始投資是相當少的，并且有許多企業(yè)的裝備已是在超期使用，另外有許多廠家又是最近幾年新建的。所以在采用新技術、新材料時其歷史包袱比較少，轉換成本也低得多，形成技術上的后發(fā)優(yōu)勢，從而大幅度降低產品成本。

7.增強行業(yè)價值鏈競爭力，變“零和博弈”為“常和博弈”

傳統(tǒng)觀點認為，汽車制造企業(yè)與零部件供應商之間的往來屬一種“零和博弈”關系，因為我國零部件采購費用通常占整車制造企業(yè)生產成本的60%～70%，所以整車企業(yè)一旦出現(xiàn)虧損，最先想到并采取的措施之一，就是迫使配套廠商降價，這樣零部件企業(yè)的利潤就受損。其實整車制造企業(yè)與零部件供應商之間加強協(xié)作，可以使雙方都受益，使“零和博弈”成“常和博弈”。因為加強價值鏈各環(huán)節(jié)之間的聯(lián)系有利于降低成本。比如汽車制造企業(yè)與零部件供應商之間通過網(wǎng)絡交流可及時獲取信息，準備供貨，降低雙方的庫存成本。零部件企業(yè)把好質量關有利于穩(wěn)定其供應商地位，也降低整車制造企業(yè)的質量成本。雙方共同努力嘗試質優(yōu)價廉的新材料的運用共同降低成本。雙方還可互派技術人員、管理人員到對方的生產車間可以及時發(fā)現(xiàn)問題，互相學習，加強密切合作，共同致力于節(jié)約生產成本的事業(yè)并分享成果，形成有競爭力的行業(yè)價值鏈。零部件企業(yè)把廠址遷至整車制造企業(yè)附近可縮短配送時間，及時反饋零部件質量信息，并降低物流成本等等。

8.推行精益生產方式，重構內部價值鏈

精益生產方式是將顧客、生產廠家、配套供應商作為一個大系統(tǒng)來考慮，以市場需求為導入口，把資金、勞動力、生產時間、技術開發(fā)等諸方面實行最優(yōu)配備，從而達到降低成本，提高生產效率，提升產品質量、增加產品品種的目的。精益生產方式有利于創(chuàng)造內部價值鏈的優(yōu)勢，精益生產方式力爭用最小投資、最短時間、最少人員、最小場地對產品進行持續(xù)改進，實現(xiàn)零庫存、零浪費、零不良品、零故障和零誤期，保證整車制造廠與協(xié)作廠達到整體上的和諧統(tǒng)一。如：在制造技術方面，通過革新工裝設備，使用自動異常控制系統(tǒng)及時檢測出不良品并立即關停生產線，使質量控制和質量保證融入生產過程；在工藝方面，通過應用標準尺寸的零部件系統(tǒng)總成，使得改型生產新產品相當容易，實現(xiàn)高度柔性生產；在生產方面，將顧客的訂單由經銷商經網(wǎng)絡傳入公司總部生產，真正實現(xiàn)“以銷定產”，減少庫存成本。在質量保證方面，通過全面質量管理，提高預防成本與檢驗成本，配置先進的檢測設備，大大減少事故成本，避免結果性損失的發(fā)生，從總量上控制質量成本。

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F4

A

1004-3160（2010）02-0087-05

2009-12-27

1.王小雙，湖南衡陽人，中南財經政法大學會計學院博士研究生，中共湖南省委黨校、湖南行政學院教師，主要研究方向：成本管理；焦躍華，湖北黃陂人，中南財經政法大學會計學院博士生導師、教授，主要研究方向：戰(zhàn)略成本管理。

葉民英