崔 倩

(浙江師范大學(xué)工商管理學(xué)院，浙江金華 321004)

一、中德兩國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的相似之處

各國(guó)的會(huì)計(jì)模式都深受其外部環(huán)境的影響，比較中、德兩國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的相似之處，借鑒德國(guó)會(huì)計(jì)改革，對(duì)于我國(guó)的會(huì)計(jì)改革具有重要的意義。

(一)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境

德國(guó)是以私有制為基礎(chǔ)的資本主義國(guó)家，但其資本市場(chǎng)的發(fā)達(dá)程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不如英美等發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家。在歐盟各國(guó)中，德國(guó)以實(shí)行社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度而聞名，其主導(dǎo)思想是建立一個(gè)公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)機(jī)制，同時(shí)保護(hù)社會(huì)弱勢(shì)群體的利益。這個(gè)主導(dǎo)思想貫穿于德國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各方面，它強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)的自由原則與社會(huì)的公平原則相結(jié)合，要求國(guó)家的職能是建立、完善本國(guó)的經(jīng)濟(jì)法律體系，維護(hù)良好的秩序，保障經(jīng)濟(jì)在既定的環(huán)境內(nèi)運(yùn)行。

中國(guó)是以公有制為基礎(chǔ)的發(fā)展中的社會(huì)主義國(guó)家，實(shí)行中國(guó)特色的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。雖然中德兩國(guó)屬于兩個(gè)不同意識(shí)形態(tài)的國(guó)家，但從會(huì)計(jì)環(huán)境的角度看，不太發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)，政府職能的干預(yù)保障等方面，兩國(guó)都有類似的地方。

另外，由于德國(guó)的資本市場(chǎng)還不是很發(fā)達(dá)，國(guó)內(nèi)企業(yè)規(guī)模不一，導(dǎo)致企業(yè)籌資主要依賴銀行，銀行業(yè)相對(duì)于資本市場(chǎng)來說較強(qiáng)勢(shì)。這幾點(diǎn)同我國(guó)的情況也大致類似。我國(guó)改革開放三十年的時(shí)間里，各方面都發(fā)生了翻天覆地的變化，但國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)同發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家相比，還有很大差距。同時(shí)，雖然中國(guó)的證券市場(chǎng)取得了一定的發(fā)展，股份公司日益增多，但更多的企業(yè)特別是中小企業(yè)還是通過銀行進(jìn)行籌資。

(二)法律環(huán)境

中德兩國(guó)同屬于大陸法系的國(guó)家，都是通過完備的法律體系來約束國(guó)家經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)方面。德國(guó)的會(huì)計(jì)立法就分散于《商法》、《公司法》和《稅法》之中，而中國(guó)的會(huì)計(jì)立法除了《會(huì)計(jì)法》外，還通過財(cái)政部以發(fā)布行政法規(guī)的方式制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。和英美等海洋法系國(guó)家通過民間機(jī)構(gòu)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行為相比，中德兩國(guó)也有其相似之處。

(三)文化環(huán)境

德國(guó)的日爾曼民族由于長(zhǎng)期居住在羅馬境內(nèi)，深受羅馬文化的影響。日爾曼民族崇尚誠(chéng)信，崇尚秩序，作風(fēng)嚴(yán)謹(jǐn)謹(jǐn)慎；我國(guó)的中華民族有著優(yōu)秀的文化傳統(tǒng)，也是一個(gè)重誠(chéng)信、守信用的民族。

二、德國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式的特點(diǎn)

在不同的外部環(huán)境影響之下，各國(guó)的會(huì)計(jì)模式各有其具體的內(nèi)容。傳統(tǒng)的德國(guó)會(huì)計(jì)模式具有以下特點(diǎn)：

(一)會(huì)計(jì)規(guī)范法典化 這是德國(guó)會(huì)計(jì)區(qū)別于其他國(guó)家的顯著標(biāo)志之一。德國(guó)是典型的大陸法系國(guó)家，其經(jīng)濟(jì)秩序主要靠法律來規(guī)范。德國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范就分散在《商法》、《公司法》和《稅法》之中，其中，《商法》和《公司法》對(duì)會(huì)計(jì)方面的規(guī)定大多是總括性的要求，而《稅法》對(duì)德國(guó)會(huì)計(jì)則起到了約束的作用。

(二)會(huì)計(jì)目標(biāo)主要為債權(quán)人服務(wù) 德國(guó)的資本市場(chǎng)還不如英美等國(guó)的資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)，公司的主要籌資機(jī)構(gòu)仍然是銀行，股票籌資僅占公司外部籌資的5%左右，所以，銀行是德國(guó)公司的主要債權(quán)人，德國(guó)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告以債權(quán)人為中心。另外，基于德國(guó)實(shí)行社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度，強(qiáng)調(diào)國(guó)家的秩序和政府的力量對(duì)社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的維護(hù)，因此，《商法》和《公司法》將保護(hù)債權(quán)人的利益放在了會(huì)計(jì)立法的首位。這與英美等資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)的國(guó)家不同，英美等國(guó)市場(chǎng)發(fā)達(dá)，自由化高，法律對(duì)會(huì)計(jì)界的影響不大，國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要保護(hù)投資者的利益。

(三)極具穩(wěn)健性 穩(wěn)健性是德國(guó)會(huì)計(jì)體系最大的一個(gè)特點(diǎn)。穩(wěn)健性指企業(yè)可以合法地低估利潤(rùn)和隱瞞資產(chǎn)，在財(cái)務(wù)報(bào)表中提供盡可能少的信息。由于德國(guó)公司的主要債權(quán)人是銀行，銀行從維護(hù)自身利益的角度出發(fā)要求企業(yè)對(duì)外提供盡可能少的信息；另外，日爾曼民族本身就是一個(gè)作風(fēng)嚴(yán)謹(jǐn)謹(jǐn)慎的民族，這樣的民族特性也影響著德國(guó)會(huì)計(jì)，使穩(wěn)健性成為德國(guó)會(huì)計(jì)的一個(gè)重要特點(diǎn)。

(四)披露要求低且多層次 德國(guó)的會(huì)計(jì)披露要求比較寬松。由于德國(guó)公司的主要債權(quán)人是銀行，銀行可以通過其他的渠道來獲取公司的信息，因此對(duì)于信息披露的要求不是很高。另外，公眾投資者在德國(guó)公司中所占的比重很小，對(duì)外披露信息的要求也不是很高。

此外，對(duì)不同規(guī)模不同組織形式的公司規(guī)定了不同的信息披露要求。德國(guó)的公司組織形式主要有股份公開公司、兩合公司、股份不公開公司及其他形式的公司。德國(guó)的會(huì)計(jì)制度對(duì)這些不同的公司的年度會(huì)計(jì)信息披露也作了不同的規(guī)定，顯示出多層次的特點(diǎn)。

三、德國(guó)的會(huì)計(jì)變革

(一)會(huì)計(jì)目標(biāo)由服務(wù)于債權(quán)人向投資人轉(zhuǎn)變

德國(guó)國(guó)內(nèi)對(duì)銀行業(yè)的管制較為寬松，導(dǎo)致了銀行業(yè)的大發(fā)展，企業(yè)大多從銀行籌措資金；而德國(guó)的證券市場(chǎng)在西方資本主義國(guó)家中相對(duì)來說不太發(fā)達(dá)，這種現(xiàn)狀與英美等國(guó)差距很大，導(dǎo)致了德國(guó)公司在國(guó)際市場(chǎng)上進(jìn)行融資變得困難。面對(duì)日趨增長(zhǎng)的國(guó)際協(xié)調(diào)化壓力，德國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)也正由為債權(quán)人服務(wù)轉(zhuǎn)向?yàn)橥顿Y人服務(wù)。

(二)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同

早期的德國(guó)對(duì)參與會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)化活動(dòng)不甚關(guān)心，認(rèn)為他們的會(huì)計(jì)制度是最嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?，不去學(xué)習(xí)研究其他國(guó)家和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但在1993年這種現(xiàn)象發(fā)生了轉(zhuǎn)變。1993年3月，德國(guó)戴姆勒-奔馳公司的股票在紐約公開上市。按照美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)的要求，所有在美國(guó)上市的外國(guó)公司必須按照美國(guó)的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(GAAP)重新編制會(huì)計(jì)報(bào)表。德國(guó)奔馳公司是第一家在紐約證券交易所(NYSE)上市的德國(guó)公司。1994年，按照德國(guó)的會(huì)計(jì)制度，奔馳公司的利潤(rùn)總額為6.15億馬克，而按美國(guó)的GAAP，該公司竟然為18.39億馬克的虧損。造成如此大差別的原因就在于德國(guó)會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性。這在德國(guó)甚至是世界上引起了很大的震驚。此后，德國(guó)積極地參與到國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)化的進(jìn)程中。

(三)會(huì)計(jì)制度的改革

為更好地參與會(huì)計(jì)的國(guó)際化，1998年5月，德國(guó)成立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASC)。至此，德國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)界包括德國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)等。會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的規(guī)模比較小，主要負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)職業(yè)準(zhǔn)則，是會(huì)計(jì)職業(yè)界的代言人；注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的宗旨是維護(hù)全體成員的職業(yè)利益，受聯(lián)邦經(jīng)濟(jì)部監(jiān)督，負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)教育；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的職責(zé)是制定有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表方面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并由德國(guó)司法部頒布，同時(shí)在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員中代表德國(guó)利益，該委員會(huì)的準(zhǔn)則在國(guó)際準(zhǔn)則的指導(dǎo)下建立，到2003年底已經(jīng)發(fā)布了13個(gè)準(zhǔn)則。

四、德國(guó)的會(huì)計(jì)模式對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)改革的借鑒意義

鑒于德國(guó)與我國(guó)在經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境等方面的相似之處，因此，德國(guó)的會(huì)計(jì)模式對(duì)于我國(guó)的會(huì)計(jì)改革也有一定的借鑒和啟示。

(一)堅(jiān)持國(guó)際趨同與本國(guó)實(shí)際情況相結(jié)合

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程加快，各個(gè)國(guó)家的融資都放眼全球，國(guó)家利益的相互依賴和交織，使得各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定都趨向于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。德國(guó)的奔馳事件就是一個(gè)很好的說明。中國(guó)在全球化的進(jìn)程中，經(jīng)濟(jì)上的中國(guó)特色必將淡化，會(huì)計(jì)國(guó)際化的進(jìn)程也必將加快。在這樣一種大形勢(shì)下，我們應(yīng)在堅(jiān)持本國(guó)特色的前提下，積極參與會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)。

此外，從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來看，其主要來源于海洋法系的國(guó)家，特別是英美等國(guó)，而我國(guó)和英美等國(guó)的國(guó)情相距甚遠(yuǎn)，德國(guó)這種立足于本國(guó)實(shí)際制定會(huì)計(jì)模式的做法給了我們重要的啟示。因此我們?cè)跁?huì)計(jì)國(guó)際化的進(jìn)程中，應(yīng)充分看到其中的差異，制定出符合本國(guó)實(shí)際的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，建立具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)理論和方法。

(二)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的改革

德國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度一直都是由聯(lián)邦參議院法律委員會(huì)作為法律來制定的，1998年德國(guó)成立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，該機(jī)構(gòu)是一個(gè)民間準(zhǔn)則團(tuán)體，但其制定的準(zhǔn)則須由德國(guó)的司法部認(rèn)可。中國(guó)的會(huì)計(jì)制度一直是由財(cái)政部作為行政法規(guī)來頒布的，民間參與制定程度和準(zhǔn)則制定對(duì)外公開的透明程度并不高，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的推動(dòng)，民間參與制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必將是一個(gè)大方向。但同時(shí)也應(yīng)該看到，德國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖由民間機(jī)構(gòu)來制定，但國(guó)家相關(guān)部門并未放松對(duì)它的監(jiān)管。所以，我們?cè)谖磥頃?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定民間化的過程中，也仍然要認(rèn)識(shí)到政府監(jiān)管的重要性。

(三)發(fā)揚(yáng)中華優(yōu)秀傳統(tǒng)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員道德教育

日爾曼民族是個(gè)崇尚誠(chéng)信、作風(fēng)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)拿褡?，同時(shí)德國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求也可以說是世界上最嚴(yán)格的，在德國(guó)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師很不容易，德國(guó)的法律對(duì)此規(guī)范又很嚴(yán)厲，導(dǎo)致他們的犯罪成本很高，因此德國(guó)很少有會(huì)計(jì)丑聞發(fā)生。中華民族也是重誠(chéng)信的民族，因此，我們?cè)趯?duì)會(huì)計(jì)人員的教育中，應(yīng)弘揚(yáng)我們民族的優(yōu)秀傳統(tǒng)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德教育，樹立會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信精神，真正做到朱镕基所提倡的“不做假賬”。與此同時(shí)，還應(yīng)借鑒德國(guó)的“法治”，加強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)的監(jiān)管體系，彌補(bǔ)我國(guó)傳統(tǒng)文化中偏重“人治”的不足。

(四)對(duì)美國(guó)GAAP和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS的選擇

IAS是建立在原則基礎(chǔ)上，美國(guó)的GAAP建立在規(guī)則的基礎(chǔ)之上，二者之間還需要一定的協(xié)調(diào)。從對(duì)德國(guó)的實(shí)證研究來看，證明美國(guó)的GAAP比IAS可以提供更多的信息，而且也有許多市場(chǎng)觀察員、研究人員，甚至監(jiān)管機(jī)構(gòu)都持這種看法。但由于美國(guó)的GAAP只適用于美國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境，并未體現(xiàn)出國(guó)家間國(guó)情的不同，所以實(shí)際上德國(guó)公司經(jīng)理人員更傾向于接受IAS而非GAAP。

中國(guó)的會(huì)計(jì)制度建設(shè)需要借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，但同時(shí)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚不完善，法律制度與發(fā)達(dá)國(guó)家也存在差距，企業(yè)所有權(quán)結(jié)構(gòu)導(dǎo)致我國(guó)會(huì)計(jì)作息使用者與國(guó)外也不盡相同。從德國(guó)的會(huì)計(jì)改革來看，我國(guó)對(duì)于IAS和美國(guó)的GAAP應(yīng)分別持何種態(tài)度，二者之中哪一個(gè)更適合我們，還是一個(gè)值得深入研究的話題。

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