王清剛 胡麗君

(中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院,湖北武漢430073)

隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的國(guó)際趨同已成定局,作為準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架也必然走上全球趨同的道路。2004年10月,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(International Accounting Standards Board,簡(jiǎn)稱IASB)與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(Financial Accounting Standards Board,簡(jiǎn)稱FASB)聯(lián)合召開會(huì)議,將改進(jìn)并建立共同的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架列入雙方聯(lián)合趨同計(jì)劃,以有效地改進(jìn)、完成并趨同現(xiàn)有概念框架。項(xiàng)目被劃分為八個(gè)不同的階段,即財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、報(bào)告主體、列報(bào)和披露、概念框架的目標(biāo)、應(yīng)用于非盈利組織、其他議題。

一、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的階段性成果

IASB和FASB在2006年7月發(fā)布了關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和質(zhì)量特征的討論稿以征求公眾意見。隨后,針對(duì)本議題展開了多次討論。2008年5月,在充分討論的基礎(chǔ)上形成了征求意見稿,征求意見稿達(dá)成了如下結(jié)論。

(一)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的階段性成果

通用財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)在于提供報(bào)告主體的會(huì)計(jì)信息,以有助于當(dāng)前和潛在的權(quán)益投資者、債權(quán)人和其他信用提供者以出資者身份做出的決策。出資者是財(cái)務(wù)報(bào)告的主要使用者。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo),財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)傳達(dá)有關(guān)主體的經(jīng)濟(jì)資源、對(duì)這些資源的要求權(quán)、交易和事項(xiàng)是如何影響這些要求權(quán)的變化等方面的信息。會(huì)計(jì)信息的有用程度取決于其質(zhì)量特征［1］(P103—124)。

權(quán)益投資者、債權(quán)人和其他信用使用者(包括供應(yīng)商、雇員和顧客)被定義為“出資者”,通用財(cái)務(wù)報(bào)告主要被用來滿足這個(gè)群體的信息需求。政府、經(jīng)銷商、管理機(jī)構(gòu)及社會(huì)公眾被定義為將從通用財(cái)務(wù)報(bào)告中發(fā)現(xiàn)有用信息的群體,這些群體并沒有被定義為主要信息使用者。

財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供這樣的信息,該信息使出資者能夠評(píng)價(jià)主體產(chǎn)生凈現(xiàn)金流入的能力,以及對(duì)出資者出資的管理以實(shí)現(xiàn)其保值和增值的能力［2］。

財(cái)務(wù)報(bào)告使用者應(yīng)注意到會(huì)計(jì)信息的局限性,特別是那些在很大程度上依賴會(huì)計(jì)估計(jì)而不是準(zhǔn)確計(jì)量及使用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷得到的信息。此外,使用者還應(yīng)認(rèn)識(shí)到財(cái)務(wù)報(bào)告只是人們決策的一個(gè)信息來源,一般經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治事件和產(chǎn)業(yè)前景等同樣應(yīng)予以考慮［3］。

使資產(chǎn)和負(fù)債發(fā)生變化的交易或事項(xiàng)的信息也是必需的。財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包括管理層的說明,因?yàn)楣芾韺颖韧獠渴褂谜吒私庵黧w。這個(gè)說明將使使用者更好地了解管理層所做出的重要估計(jì)和假設(shè)。

2009年3月,IASB開會(huì)討論了財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)問題,并對(duì)所收到的征求意見稿的反饋意見進(jìn)行研究。會(huì)議討論了“目標(biāo)”應(yīng)基于“財(cái)務(wù)報(bào)告”還是“財(cái)務(wù)報(bào)表”。理事會(huì)一致認(rèn)為,應(yīng)把重點(diǎn)放在財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)而不應(yīng)將范圍僅限于財(cái)務(wù)報(bào)表,下一階段將處理財(cái)務(wù)報(bào)告的邊界問題。理事會(huì)還對(duì)集團(tuán)報(bào)告主體的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了討論,認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)反映報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況及變化,而不應(yīng)包括主體所有者的財(cái)務(wù)狀況及變化。另一個(gè)問題是通用財(cái)務(wù)報(bào)告是否應(yīng)集中為一個(gè)主要的使用者集合(包括當(dāng)前的和潛在的權(quán)益投資者、債權(quán)人和其他信用使用者)服務(wù)。一些建議認(rèn)為該集合應(yīng)包括管理層、雇員和政府,一些建議認(rèn)為在這一集合中需要區(qū)分不同的等級(jí)。理事會(huì)同意主要使用者集合應(yīng)包括當(dāng)前的和潛在的權(quán)益投資者、債權(quán)人和其他信用提供者,不同意在其中區(qū)分等級(jí)［4］。

2009年9月,IASB再次開會(huì)討論了這一主題,并對(duì)征求意見稿的最后幾章進(jìn)行了討論。理事會(huì)對(duì)“財(cái)務(wù)報(bào)告在評(píng)價(jià)現(xiàn)金流前景的有用性”這一部分進(jìn)行了闡述,支持起草兩段說明性文字對(duì)管理層受托責(zé)任進(jìn)行說明,認(rèn)為“財(cái)務(wù)穩(wěn)定性”不應(yīng)是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)之一。

(二)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的階段性成果

征求意見稿將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量區(qū)分為基本質(zhì)量特征和增強(qiáng)性質(zhì)量特征兩個(gè)層次?；举|(zhì)量特征包括相關(guān)性和如實(shí)表述。增強(qiáng)性質(zhì)量特征是對(duì)基本質(zhì)量特征的補(bǔ)充,包括可比性(含一致性)、可驗(yàn)證性、及時(shí)性和可理解性。另外還有一些限制因素約束會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

1.基本質(zhì)量特征。(1)相關(guān)性。相關(guān)信息是指具有預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值或兩者兼而有之的信息,它能影響出資者的決策,能夠幫助他們?cè)u(píng)估主體的過去、現(xiàn)在或未來,能夠支持或糾正他們業(yè)已作出的評(píng)價(jià)和決策。(2)如實(shí)反映。如實(shí)反映意味著客觀真實(shí)、實(shí)事求是地反映報(bào)告主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),這要求會(huì)計(jì)信息應(yīng)與其所要反映的現(xiàn)象或狀況保持一致,不歪曲事實(shí)。具體而言,信息如實(shí)反映了它意在反映的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,沒有重大差錯(cuò)和偏見,確認(rèn)和計(jì)量方法沒有重大差錯(cuò)和偏見。

“對(duì)這樣的一些老人來說,也許那就是生命本身。也許那就是可以放心地去觸摸的生命?！睂⒚媾R死亡的老人與生命燦爛的少女置于一起，耄耋之年的老人們從這些少女身上，感受到了生命的存在，觸摸到了生的脈搏，可以嗅到生的氣息。也正是這些即將觸摸死亡的老人，才能在這房間中真切地體會(huì)到生命寬廣的內(nèi)涵。《睡美人》中，川端康成運(yùn)用了大量的筆墨對(duì)作品中的六位處女作了細(xì)致入微的描寫，作者用審美的眼光進(jìn)行描述，不僅將女性的外在美展示出來，還將這些女孩當(dāng)作是精神寄托對(duì)象，充分展現(xiàn)她們的內(nèi)在美，讓其變成承載人類美好希望的載體。因此，這些睡美人也具有了相應(yīng)的象征意義，代表了人類頑強(qiáng)的生命意識(shí)以及救贖意義。

2.增強(qiáng)性質(zhì)量特征。增強(qiáng)性質(zhì)量特征有助于識(shí)別更有用的信息和不是很有用的信息。(1)及時(shí)性。及時(shí)性要求是不言自明的,主體對(duì)于已發(fā)生的交易或事項(xiàng),應(yīng)及時(shí)確認(rèn)、計(jì)量和披露,不得延后,從而將信息在失去影響決策能力之前及時(shí)傳遞給使用者,便于其及時(shí)使用和決策。(2)可比性。可比性指有助于識(shí)別出兩種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象異同點(diǎn)的能力。它不應(yīng)與一致性相混淆。一致性(在同一主體不同期間或是同一期間不同主體間相同會(huì)計(jì)政策和程序的使用)有助于實(shí)現(xiàn)可比性。(3)可驗(yàn)證性。可驗(yàn)證性有助于使用者確信信息如實(shí)地反映了它意在反映的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,這要求會(huì)計(jì)信息能經(jīng)得起驗(yàn)證,能被證實(shí)與其要反映的事項(xiàng)是一致的。(4)可理解性?？衫斫庑砸笾黧w提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)清晰明了,便于使用者理解和使用?？衫斫庑允且粋€(gè)與使用者密切相關(guān)的質(zhì)量特征,需要從兩個(gè)方面來認(rèn)識(shí)。一方面,報(bào)告主體必須遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告,表達(dá)要規(guī)范、準(zhǔn)確、清晰;另一方面,使用者應(yīng)具有一定的先導(dǎo)知識(shí),對(duì)主體的商業(yè)活動(dòng)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)知識(shí)等有所了解,并且愿意花費(fèi)精力用理性的眼光去努力地研究信息,識(shí)別其決策價(jià)值。不能僅僅因?yàn)樾畔⒖赡芴珡?fù)雜或者對(duì)某些使用者而言難以理解而不披露這些信息［5］。

征求意見稿還附加列示了經(jīng)理事會(huì)考慮,但未包括在提議中的質(zhì)量特征候選項(xiàng)。包括透明度(理事會(huì)認(rèn)為應(yīng)歸入可靠表述和可理解性)、真實(shí)與公允觀點(diǎn)(等同于如實(shí)反映)、可靠性(包含在可驗(yàn)證性中)以及內(nèi)在一致性(被否決了,理事會(huì)考慮到這個(gè)要求盡管值得擁有,但可能會(huì)阻礙準(zhǔn)則的發(fā)展)。

3.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的約束條件

影響會(huì)計(jì)信息有用性的普遍性約束包括重要性和成本。如果一項(xiàng)信息的遺漏和誤報(bào)會(huì)影響使用者據(jù)此作出的決策,那么該信息是重要的。重要性不是準(zhǔn)則制定者而是財(cái)務(wù)報(bào)告編制者和審計(jì)人員需要考慮的因素。從信息中派生出來的效益應(yīng)超過提供和使用它的成本,信息的提供成本通常包括財(cái)務(wù)報(bào)告的編制和發(fā)布成本、審計(jì)費(fèi)用、潛在法律費(fèi)用等［5］。

2009年1月,IASB對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征問題再次進(jìn)行了討論,認(rèn)為分類是必要的,關(guān)于“基本的”和“增強(qiáng)的”質(zhì)量特征的區(qū)分也是合適的。沒有被歸為基本質(zhì)量特征并不意味著不重要,這有待更嚴(yán)謹(jǐn)?shù)年U釋,增強(qiáng)性特征無需再區(qū)分層級(jí)。重申用“如實(shí)反映”替代“可靠性”是必要的?！翱煽啃浴笔亲罹郀?zhēng)議的術(shù)語之一,容易引起誤用。在IASB2009年9月的會(huì)議上,理事會(huì)認(rèn)為“中立性”不應(yīng)在框架中提出。

二、會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)的階段性成果

2005年11月,IASB針對(duì)資產(chǎn)的定義進(jìn)行了討論,將“資產(chǎn)”定義為對(duì)存在的經(jīng)濟(jì)資源現(xiàn)時(shí)的或其他的權(quán)利,并具有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益流入的能力。

IASB在2006年2月的會(huì)議上繼續(xù)討論了資產(chǎn)的定義,同時(shí)討論了負(fù)債的定義。資產(chǎn)定義有四個(gè)關(guān)鍵問題:(1)與某個(gè)特定主體相聯(lián)系;(2)現(xiàn)時(shí)的或其他的權(quán)利;(3)存在的經(jīng)濟(jì)資源;(4)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力。主體的負(fù)債是其對(duì)其他主體的現(xiàn)時(shí)義務(wù),該義務(wù)將導(dǎo)致潛在經(jīng)濟(jì)利益的流出或其他犧牲。

2006年4月,IASB和FASB舉行聯(lián)合會(huì)議,將“資產(chǎn)”定義為一個(gè)主體現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)資源。其特征包括:(1)是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源;(2)該主體有權(quán)力或其他優(yōu)先權(quán)使用該資源;(3)該權(quán)力或其他優(yōu)先權(quán)在財(cái)務(wù)報(bào)表日是存在的。將“負(fù)債”定義為一個(gè)主體現(xiàn)時(shí)的經(jīng)濟(jì)義務(wù)。其特征包括:第一,該義務(wù)是主體的現(xiàn)時(shí)義務(wù),而不是可能的或潛在的義務(wù),是需要主體以某種方式采取行動(dòng)或執(zhí)行的職責(zé)或責(zé)任;第二,該義務(wù)在財(cái)務(wù)報(bào)表日是存在的;第三,該義務(wù)是經(jīng)濟(jì)上的,需要主體以放棄資產(chǎn)或提供勞務(wù)或其他方式來解決。

此后,IASB舉行了一系列會(huì)議,對(duì)上述定義不斷地修訂和完善。2006年11月,IASB將資產(chǎn)定義為“一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源,主體對(duì)其擁有權(quán)利或其他優(yōu)先使用權(quán)?！辟Y產(chǎn)的基本特征包括:(1)現(xiàn)時(shí)是指該經(jīng)濟(jì)資源以及主體對(duì)其所享有的權(quán)利或其他優(yōu)先使用權(quán)在財(cái)務(wù)報(bào)表日是存在的;(2)經(jīng)濟(jì)資源是指經(jīng)濟(jì)價(jià)值,它是稀缺的并且能夠用于進(jìn)行生產(chǎn)和交換之類的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。它能夠直接或間接,單獨(dú)或與其他經(jīng)濟(jì)資源一起產(chǎn)生現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出;(3)權(quán)利或其他優(yōu)先使用權(quán)使主體能夠直接或間接地使用該現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源,并且排除或限制他人使用該資源。

2007年10月,IASB贊成將資產(chǎn)定義的中心集中在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)資源而不是未來經(jīng)濟(jì)利益上,將資產(chǎn)定義中的可能性評(píng)價(jià)去除,強(qiáng)調(diào)其“現(xiàn)時(shí)權(quán)利或其他權(quán)利”,并且包含“排除他人”。2008年6月,IASB將負(fù)債定義為“一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)的無條件經(jīng)濟(jì)義務(wù),他人可要求主體執(zhí)行”。經(jīng)濟(jì)義務(wù)是指能夠單獨(dú)或連同其他經(jīng)濟(jì)義務(wù)一起直接或間接導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出或減少經(jīng)濟(jì)資源流入的事項(xiàng)。關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債的分類,IASB成員有過多種意見,沒有達(dá)成一致。現(xiàn)行框架下,資產(chǎn)和負(fù)債按流動(dòng)性分類。在2008年11月的會(huì)議上,有成員提出將資產(chǎn)分成“現(xiàn)金流主導(dǎo)型”和“價(jià)值主導(dǎo)型”。在2009年3月的會(huì)議上,有成員提議將資產(chǎn)和負(fù)債分為價(jià)值直接實(shí)現(xiàn)與價(jià)值間接實(shí)現(xiàn)兩類。

三、會(huì)計(jì)計(jì)量的階段性成果

2006年4月,IASB與FASB在其聯(lián)合會(huì)議上提出將計(jì)量階段的趨同任務(wù)分三步實(shí)現(xiàn):第一步是定義和描述可能的計(jì)量基礎(chǔ);第二步是用信息質(zhì)量特征評(píng)估計(jì)量基礎(chǔ);第三步是對(duì)前兩個(gè)步驟的概念性結(jié)論與實(shí)踐應(yīng)用。2007年1～2月,IASB與FASB分別在中國(guó)香港、英國(guó)倫敦和美國(guó)諾沃克舉行了三次圓桌會(huì)議聽取關(guān)于計(jì)量問題的見解。

2007年4月,IASB與FASB在其聯(lián)合會(huì)議上討論了備選的計(jì)量基礎(chǔ),分為三個(gè)時(shí)間框架:過去、現(xiàn)在和將來。過去的計(jì)量基礎(chǔ)包括:過去買入價(jià)格、修正的過去買入金額和過去脫手價(jià)格;現(xiàn)在的計(jì)量基礎(chǔ)包括:現(xiàn)行買入價(jià)格、現(xiàn)行脫手價(jià)格、現(xiàn)行均衡價(jià)格和使用價(jià)值;未來的計(jì)量基礎(chǔ)包括:未來買入價(jià)格和未來脫手價(jià)格。

為簡(jiǎn)化概念框架,IASB在2009年1月的會(huì)議上刪除了以下計(jì)量基礎(chǔ):現(xiàn)實(shí)或估計(jì)的過去買入價(jià)格、過去估計(jì)的脫手價(jià)格、預(yù)計(jì)未來價(jià)格、預(yù)計(jì)未來脫手價(jià)格、在用價(jià)值。理事會(huì)認(rèn)為各種計(jì)量基礎(chǔ)的備選項(xiàng)可分為“真實(shí)價(jià)格”和“無價(jià)格金額”兩大范疇。“真實(shí)價(jià)格”包括現(xiàn)實(shí)或估計(jì)的當(dāng)前市場(chǎng)買入價(jià)格和估計(jì)的當(dāng)前市場(chǎng)脫手價(jià)格;“無價(jià)格金額”是市場(chǎng)參與者認(rèn)可的金額,如公允價(jià)值金額和“實(shí)體特定金額”如在用價(jià)值。

IASB在2009年3月的會(huì)議上決定“價(jià)值流比重”是區(qū)分項(xiàng)目以“當(dāng)前金額”報(bào)告還是以“過去交易金額”報(bào)告的首要因素。經(jīng)過討論,一名理事會(huì)成員建議根據(jù)以下幾點(diǎn)重構(gòu)提案:所有資產(chǎn)和負(fù)債的理想計(jì)量屬性都是公允價(jià)值,但基于可靠性和成本效益考慮,公允價(jià)值在有些情況下并不能為使用者提供有用的信息。當(dāng)基于“現(xiàn)在的計(jì)量基礎(chǔ)”不能傳達(dá)給投資者最有用的信息時(shí),另一種計(jì)量方法將是必需的。這種計(jì)量方法很可能基于歷史成本,但不是純粹的歷史成本。計(jì)量屬性的選擇應(yīng)在決定未來現(xiàn)金流時(shí)體現(xiàn)出有用性。

IASB在2009年6月的會(huì)議上繼續(xù)討論了計(jì)量問題,但沒有得出任何結(jié)論。2009年10月,IASB開會(huì)決定停止對(duì)“負(fù)債計(jì)量中的信用風(fēng)險(xiǎn)”這一項(xiàng)目的研究,將其并入概念框架計(jì)量項(xiàng)目。2009年11月,IASB開會(huì)討論了更新后草案中的計(jì)量章節(jié),強(qiáng)調(diào)了草案中應(yīng)包含的概念。一些成員建議對(duì)計(jì)量中包含的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)、替代計(jì)量屬性、計(jì)量概念的聯(lián)系和準(zhǔn)則層面的運(yùn)用等問題進(jìn)行深入闡述。理事會(huì)同意對(duì)“負(fù)債計(jì)量中的信用風(fēng)險(xiǎn)”問題予以高度考慮。

四、報(bào)告主體的階段性成果

2005年11月,IASB首次對(duì)報(bào)告主體進(jìn)行了討論。在2006年3月的會(huì)議上,IASB認(rèn)為報(bào)告主體不應(yīng)局限于法律主體,而應(yīng)根據(jù)該主體有能力從事或被授權(quán)從事的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)來確定,并將報(bào)告主體定義為“有能力與其他主體從事交易的經(jīng)濟(jì)單位”。報(bào)告主體的特點(diǎn):(1)與法律主體相比,是兩個(gè)不同的概念;(2)具有聯(lián)系緊密或統(tǒng)一的組織結(jié)構(gòu);(3)具有顯著的界限,能與在其中享有權(quán)益的其他主體區(qū)別。

2006年4月,IASB討論了對(duì)另一主體控制的含義,建議將控制定義為:擁有決定一個(gè)主體的戰(zhàn)略規(guī)劃、財(cái)務(wù)計(jì)劃和經(jīng)營(yíng)政策等以從中獲益,保持、增加和保護(hù)那些收益的能力。

2006年9月,IASB開會(huì)討論了三個(gè)問題:(1)個(gè)別報(bào)告主體:概念框架應(yīng)包括個(gè)別報(bào)告主體,但不應(yīng)給出定義;(2)集團(tuán)報(bào)告主體:理事會(huì)投票決定應(yīng)采用綜合方法,即合并主體和母公司主體都可成為獨(dú)立報(bào)告主體;(3)控制問題:理事會(huì)同意控制概念不排除暫時(shí)性控制;如果主體必須得到其他方面的同意才能決定另一主體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策,則該主體不具備對(duì)另一主體的控制權(quán)力;單獨(dú)考慮利用期權(quán)來控制另一主體是不充分的,應(yīng)將期權(quán)與其他事實(shí)和環(huán)境一起考慮。

2007年5月,IASB對(duì)集團(tuán)報(bào)告主體進(jìn)行了討論,研究了控制主體模式、一般控制模式和協(xié)同管理資產(chǎn)方法。2008年4月,IASB和FASB舉行聯(lián)合會(huì)議［6］,討論母公司個(gè)別報(bào)表問題并初步認(rèn)為:(1)母公司應(yīng)一貫編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表;(2)不應(yīng)排除母公司列報(bào)其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表,除非它已包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中;(3)決定母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表是必須的,還是可選的,是準(zhǔn)則層面的問題;(4)決定信息在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中以何種方式列報(bào)也是準(zhǔn)則層面的問題。

2008年5月,IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布了報(bào)告主體的討論稿,討論稿由四部分組成:(1)關(guān)于報(bào)告主體概念的一般問題;(2)如何站在使用者的角度界定主體業(yè)務(wù)活動(dòng)的范圍;(3)按母公司理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表與按母公司所有權(quán)比例編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較;(4)關(guān)于控制權(quán)的進(jìn)一步論述。在討論稿中,理事會(huì)認(rèn)為報(bào)告主體既可以是法律主體的子集,例如一個(gè)不具有法人資格的分支機(jī)構(gòu),也可以是兩個(gè)或多個(gè)法律主體的集合體,例如那些包含在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的主體;控制是決定集團(tuán)報(bào)告主體組成部分的基礎(chǔ);合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)站在集團(tuán)報(bào)告主體的角度來編制。一個(gè)報(bào)告主體通常都有可觀察到的界限,伴隨有法律或契約權(quán)力［7］。

關(guān)于集團(tuán)報(bào)告主體的確定,討論稿給出控制主體模式和普通控制模式兩種基礎(chǔ)。控制主體模式認(rèn)為集團(tuán)報(bào)告主體由控制主體(母公司)和被控制主體(子公司、孫公司等)組成,在此模式下,控制權(quán)(包括直接控制和間接控制)是決定集團(tuán)報(bào)告主體邊界的基礎(chǔ)。普通控制模式認(rèn)為集團(tuán)報(bào)告主體是被同一母公司控制的各子公司的集合體,強(qiáng)調(diào)直接控制,不包括被子公司控制的孫公司［3］。

2009年3月,IASB對(duì)收到的關(guān)于討論稿的意見進(jìn)行了反饋,認(rèn)為“控制”應(yīng)被定義在概念層面,應(yīng)在廣泛、高層面且更少的細(xì)節(jié)上起草控制的定義,避免與準(zhǔn)則層面的交叉。關(guān)于重大影響和比例合并,理事會(huì)認(rèn)為重大影響并不構(gòu)成控制,不應(yīng)討論比例合并的問題。

2009年9月,IASB建議以“控制主體”取代“母公司”,以“被控制主體”取代“子公司”。對(duì)控制的定義應(yīng)包含風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)的理念,但風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)本身不是界定集團(tuán)報(bào)告主體的標(biāo)準(zhǔn)。共同控制是有關(guān)某種類型投資的會(huì)計(jì)問題,而不是一個(gè)界定報(bào)告主體的問題。理事會(huì)同意提供一個(gè)附錄用以說明報(bào)告主體概念在不同情況下的適用性。

關(guān)于項(xiàng)目第五到第八階段列報(bào)和披露、概念框架目標(biāo)和定位、應(yīng)用于非盈利組織及其他議題的進(jìn)程尚未開始。

IASB和FASB的概念框架聯(lián)合項(xiàng)目是一項(xiàng)意義重大的工程,是為世界各國(guó)未來制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的奠基性戰(zhàn)略工程。概念框架的構(gòu)建不能一蹴而就,需要很長(zhǎng)時(shí)間的理論探討,是一個(gè)長(zhǎng)期的過程。我們應(yīng)密切關(guān)注概念框架聯(lián)合項(xiàng)目的進(jìn)展并積極參與其中,理性研究、高度錘煉,為今后我國(guó)構(gòu)建概念框架做好理論與觀念上的準(zhǔn)備。

［1］葛家澍,杜興強(qiáng).財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題研究(第1版)［M］.北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2003.

［2］何力軍.論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架目標(biāo)的制定［J］.財(cái)會(huì)研究,2007,(7):29—30.

［3］景翠蓮.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的國(guó)際趨同及啟示［J］.重慶交通大學(xué)學(xué)報(bào),2007,(3):65—67.

［4］沈穎玲.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的國(guó)際趨同動(dòng)態(tài)［J］.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師,2007,(1):84—86.

［5］Christopher Nobes.The Importance of Being Fair:An Analysis of IFRS Regulation and Practice-a Comment［J］.Accounting and Business Research,2009,39(4):415—427.

［6］IASB.Memorandum of Understanding with the FASB［EB/OL］.(2004-12-19)［2008-09-03］.http://www.iasb.org/Current Projects/M emorandum of Understanding with the FASB.htm.

［7］FASB.Conceptual Framework-Joint Project of the IASB and FASB［EB/OL］.(2004-10-19)［2006-04-15］.http://www.fasb.org/project/conceptual_framework.shtml.