[摘 要] 本文對我國上市公司審計意見購買的動因進(jìn)行了剖析，并提出了從根本上防治審計意見購買的政策建議與配套措施，為維護(hù)證券市場秩序和保護(hù)投資者利益提供參考。

[關(guān)鍵詞] 審計意見購買;監(jiān)管;上市公司

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2009 . 22 . 019

[中圖分類號]F239 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1673 - 0194(2009)22 - 0053 - 02

審計意見購買是指公司管理層通過某種方式，影響或操控審計師的決策，以便獲得對自己有利的低質(zhì)量的審計報告，從而降低會計信息質(zhì)量，使得管理層可以通過信息不對稱獲得私人利益，從而損害股東的利益。上市公司管理當(dāng)局通過購買審計意見，用虛假報告掩蓋真實的財務(wù)狀況，使上市公司的許多問題因?qū)徲嫀熞庖娰徺I而隱藏下來，會產(chǎn)生誤導(dǎo)整個證券市場、導(dǎo)致證券市場畸形發(fā)展的嚴(yán)重后果。因此，加大對審計意見購買行為的關(guān)注與監(jiān)管非常有必要。

根據(jù)委托代理理論，上市公司的所有者將公司的經(jīng)營權(quán)委托給管理者，管理者按雙方的約定經(jīng)營。會計信息在所有者與管理者之間往往是不對稱的，而標(biāo)準(zhǔn)的審計報告可以讓委托人確信所獲會計信息的真實性、可靠性，因此委托人樂于讓渡部分利益聘請審計師以規(guī)避投資風(fēng)險。但經(jīng)營者有其自身的利益追求，為避免審計師察覺其舞弊行為后出具不利審計意見，經(jīng)營者很可能尋求審計師的合謀，或者以更換事務(wù)所相威脅，或以提高審計收費與長期業(yè)務(wù)往來等經(jīng)濟(jì)利益為誘餌，以便成功購買審計意見。

由于上市公司主要是通過變更審計師或者向現(xiàn)任審計師購買審計意見，我們可以從審計師的角度和審計師以外的角度考慮對審計意見購買的監(jiān)管。

一、針對審計師層面

1.強化注冊會計師的法律責(zé)任意識和社會責(zé)任意識，加強道德誠信建設(shè)

近幾年來，由于一些涉及會計師事務(wù)所破產(chǎn)的案件頻發(fā)，我國注冊會計師的法律意識和社會風(fēng)險防范意識均有所提高，但審計界“重收入，輕責(zé)任”的現(xiàn)象仍然普遍存在。對于一些事實上早已陷入財務(wù)困境，對外披露的會計報表中存在多項重大未調(diào)整事項、重大或有損失項目或虛報收入等項目的上市公司，按審計準(zhǔn)則，在這種情況下為規(guī)避審計風(fēng)險，會計師事務(wù)所應(yīng)拒絕接受委托或出具否定意見的審計報告。

當(dāng)上市公司難以通過變更審計師的途徑實現(xiàn)其不當(dāng)會計處理的目的時，就會轉(zhuǎn)而付出更大努力以收買現(xiàn)任注冊會計師。當(dāng)監(jiān)管者加大對審計師變更的監(jiān)管力度時，企業(yè)管理當(dāng)局對現(xiàn)任注冊會計師的收買一旦成功，就增大了監(jiān)管的難度和成本，原先的“顯性監(jiān)管”轉(zhuǎn)變成“隱性監(jiān)管”。所以對注冊會計師加強行業(yè)誠信道德建設(shè)也是非常有必要的。

2. 加大對注冊會計師違規(guī)行為的處罰強度和力度

目前我國對違規(guī)審計師的懲罰還不夠嚴(yán)厲，對違反職業(yè)道德的審計師和會計師事務(wù)所，大都重視行政處罰，而輕刑事和民事處罰。會計師事務(wù)所和注冊會計師承擔(dān)的責(zé)任不能遏制其作假行為的再次發(fā)生。

首先，有關(guān)部門和機(jī)構(gòu)應(yīng)建立和完善規(guī)范的、系統(tǒng)的對各種違規(guī)行為進(jìn)行處罰的法律和條例，使執(zhí)法部門有法可依;，還應(yīng)加大執(zhí)法力度，使注冊會計師和會計師事務(wù)所增大違規(guī)執(zhí)業(yè)行為的成本。另外，可以通過行業(yè)監(jiān)管、社會輿論監(jiān)督等多種途徑增強對審計師的監(jiān)管以遏制審計師的違規(guī)行為。

3. 鼓勵合伙制的會計師事務(wù)所

《注冊會計師法》中，合伙制和有限責(zé)任公司被并列為會計師事務(wù)所的兩種組織形式，但在我國，90%的事務(wù)所選擇了有限責(zé)任公司的形式，而選擇成本較高的合伙制形式的非常少。有限責(zé)任制的會計師事務(wù)所承擔(dān)的是有限的審計責(zé)任。當(dāng)審計訴訟發(fā)生需要事務(wù)所進(jìn)行民事賠償時，這種組織形式的事務(wù)所賠償?shù)淖罡呓痤~為其注冊資本。與有限責(zé)任制不同，合伙制會計師事務(wù)所的合伙人均需對事務(wù)所的債務(wù)、過失、違規(guī)行為承擔(dān)連帶無限責(zé)任。所以，從長遠(yuǎn)發(fā)展來看，應(yīng)逐步取消事務(wù)所有限責(zé)任公司的組織形式，鼓勵開辦合伙制事務(wù)所，發(fā)展跨地區(qū)的大型事務(wù)所。

二、針對審計師以外的層面

主要從上市公司內(nèi)部以及監(jiān)管機(jī)構(gòu)兩個方面著手分析對策。

1.改革和完善注冊會計師聘任機(jī)制和審計收費方式

由委托代理理論可知，聘任審計師進(jìn)行審計主要是為了解決兩權(quán)分離后，信息不對稱的問題，但目前我國上市公司國有股一股獨大，從而使公司被內(nèi)部人控制，通常只有極少數(shù)經(jīng)營者來行使股東權(quán)利，審計師的選擇權(quán)以及支付審計費用的決策權(quán)，都是由公司的管理當(dāng)局直接控制的。所以必須建立一種機(jī)制，使選擇審計師以及支付審計費用的權(quán)利回到股東的手中。鑒于此，本文認(rèn)為:

(1)企業(yè)可以成立或完善審計委員會，合理分配董事會、股東大會以及審計委員會、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的職責(zé)，《薩班斯法案》要求公司的審計委員會負(fù)責(zé)選擇和監(jiān)督會計師事務(wù)所，并決定會計師事務(wù)所的付費標(biāo)準(zhǔn)。由于審計委員會獨立于企業(yè)管理當(dāng)局，它可以根據(jù)審計師的獨立性、專業(yè)勝任能力以及執(zhí)業(yè)聲譽等因素來決定審計師的選聘，還可以根據(jù)現(xiàn)任審計師的工作情況決定是否續(xù)聘，起到一種制衡的作用。這樣，上市公司可以比較好地制約管理層變更事務(wù)所的動機(jī)。

(2)完善公司的治理結(jié)構(gòu)。這實際上是通過建立健全的機(jī)構(gòu)或機(jī)制來監(jiān)督管理者，保護(hù)各類企業(yè)所有者的利益。

2. 加大對審計意見購買的治理和懲罰力度

當(dāng)上市公司交易費用的總和低于購買審計意見所得到的收益時，其發(fā)生意見購買的可能性很大。所以，治理的關(guān)鍵是提高總的交易費用，在上市公司之外可以直接控制的交易費用只有違規(guī)成本，筆者認(rèn)為可以采取以下措施提高管理層的違規(guī)成本。

(1)加大對上市公司的違規(guī)處罰力度。從近幾年企業(yè)管理層舞弊案件中可以看出，違規(guī)者往往只受到行政處罰或承擔(dān)刑事責(zé)任，對于民事責(zé)任承擔(dān)較少。我們應(yīng)引入賠償機(jī)制和相應(yīng)的民事訴訟機(jī)制。這樣一方面可以使蒙受損失的投資者得到補償，又能給造假者形成一定的經(jīng)濟(jì)壓力，抑制其違法的沖動。另一方面，民事賠償還可以調(diào)動受損者起訴的積極性，提高對違法者的威懾力。賠償金額應(yīng)足以使其違法行為得不償失才會真正起到作用。

(2)建立個人誠信檔案制度。使管理人員一次虛假報告的不良記錄可能影響其終生的職業(yè)生涯的發(fā)展，這要求有社會中介行業(yè)的配套發(fā)展。

(3)提高監(jiān)督力度。監(jiān)督可以內(nèi)外結(jié)合，內(nèi)部建立良好的監(jiān)督機(jī)制，外部有法律和社會的監(jiān)督。

3. 推行新的審計制度

上市公司在沒有變更審計師的情況下亦可以通過和現(xiàn)有審計師的合謀而達(dá)到審計意見購買的目的，所以可以考慮推行定期輪換審計師的審計制度，避免審計師獨立性的缺失，降低審計意見購買的概率。另外，對于一些有潛在意見購買動機(jī)的上市公司，可以實行雙重后任審計制度。即同時聘任兩家會計師事務(wù)所對其財務(wù)報告進(jìn)行審計。這樣，上市公司要成功實現(xiàn)審計意見的購買，必須三方達(dá)成一致，難度就會增加。同時上市公司考慮到更換審計師的成本，在變更審計師時也會經(jīng)過一番權(quán)衡。

4. 加強對上市公司信息披露的監(jiān)管

一是加強上市公司對審計師變更披露的完整性。由于監(jiān)管部門對上市公司變更事項的披露沒有具體格式，導(dǎo)致許多上市公司對變更原因的披露明顯存在實質(zhì)性信息匱乏，信息披露流于形式，有的甚至回避提及變更事實。建議引進(jìn)SEC制定的“8-K”報告制度規(guī)范上市公司變更事務(wù)所的披露，通過披露讓投資者意識到上市公司變更事務(wù)所的事實存在，提高投資者對注冊會計師獨立性的認(rèn)識，也提高上市公司變更事務(wù)所的代價，這是減輕上市公司變更事務(wù)所給注冊會計師造成的壓力的關(guān)鍵措施。二是充分披露審計費用。決定審計費用的因素有很多，而審計費用的不同支付時間、費用高低等都可能對獨立性產(chǎn)生重大影響。但我國對于審計費用的披露歷史很短，許多方面存在不足，有的將審計費用和非審計費用合并披露，給監(jiān)管者帶來了難度。筆者認(rèn)為應(yīng)將審計費用與其他費用分開披露，并與以前年度的審計費用進(jìn)行比較，并分析變動的原因，使股東及監(jiān)管部門了解相關(guān)信息，加大對上市公司的檢查力度。

審計意見購買的治理是一個長期的、系統(tǒng)的工程，需要多方長期地參與和協(xié)調(diào)才能收到成效。審計意見購買的治理可以從股東、債權(quán)人、經(jīng)營者、職工等企業(yè)內(nèi)部要素和會計師事務(wù)所、審計師等外部因素著手，同時，它需要相關(guān)行業(yè)協(xié)會和其他監(jiān)管方的參與及中介行業(yè)的配套發(fā)展。我們相信，通過各方的共同努力，我國上市公司審計意見購買的治理會得到很大的改善。

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