[摘 要] 財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)。在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)研究的過(guò)程中，逐漸形成了兩個(gè)具有代表性的學(xué)派，即決策有用學(xué)派和受托責(zé)任學(xué)派。本文結(jié)合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征對(duì)兩種學(xué)派的主要觀點(diǎn)加以評(píng)價(jià)，在此基礎(chǔ)上思考影響我國(guó)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位的客觀會(huì)計(jì)環(huán)境因素，最后對(duì)我國(guó)企業(yè)建立具體財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)提出建議。

[關(guān)鍵詞] 財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo);相關(guān)性;如實(shí)反映;會(huì)計(jì)環(huán)境

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2009 . 22 . 011

[中圖分類號(hào)]F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1673 - 0194(2009)22 - 0029 - 02

2006年2月15日，我國(guó)財(cái)政部頒布了經(jīng)過(guò)修訂的新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中首次明確提出:企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等。

筆者認(rèn)為，《基本準(zhǔn)則》中對(duì)財(cái)務(wù)目標(biāo)的規(guī)定，是一個(gè)總體的概括，起宏觀指導(dǎo)作用。每個(gè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)有自己的具體的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，而這一具體目標(biāo)的制定，要從企業(yè)所處的客觀會(huì)計(jì)環(huán)境和自身?xiàng)l件出發(fā)，明確信息使用者所要求的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，進(jìn)而制定企業(yè)具體的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。在此目標(biāo)的指導(dǎo)下，編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，以更好地滿足信息使用者的需要，使企業(yè)獲得更好的發(fā)展。

一、從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征談對(duì)兩種觀點(diǎn)的評(píng)價(jià)

從國(guó)外對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的研究情況來(lái)看，會(huì)計(jì)理論界對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)主要形成了兩種不同觀點(diǎn)，即“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”。前者強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的如實(shí)反映，后者強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。可見(jiàn)，“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”二者最顯著的區(qū)別在于對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的側(cè)重點(diǎn)有所不同。因此有必要探討如實(shí)反映與相關(guān)性的內(nèi)涵。

1. 如實(shí)反映與相關(guān)性的內(nèi)涵

如實(shí)反映，即可靠性。聯(lián)合概念框架改變了可靠性的提法，代之以如實(shí)反映，因?yàn)槿鐚?shí)反映意欲反映的交易和事項(xiàng)(客觀的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象)才代表可靠性的實(shí)質(zhì)，所以，聯(lián)合框架指出:信息，要有助于進(jìn)行投資、信貸以及類似的資源配置的決策，就必須使它如實(shí)反映真實(shí)世界的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。信息如果要如實(shí)反映，就必須滿足可驗(yàn)證性、中立性以及完整性。實(shí)質(zhì)上涵蓋了實(shí)質(zhì)重于形式原則。

相關(guān)性是指要使對(duì)投資、信貸和類似資源配置決策有用，信息必須與這些決策相關(guān)。聯(lián)合框架強(qiáng)調(diào)，首先考慮相關(guān)性，然后考慮如實(shí)反映，但并不意味著如實(shí)反映次于相關(guān)性。相關(guān)性確定應(yīng)該描述的信息，如果不能如實(shí)反映，它對(duì)于決策仍然是沒(méi)有用的，甚至是誤導(dǎo)的;反之，如實(shí)反映了一項(xiàng)不具有相關(guān)性的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的信息，也是無(wú)益于決策的。信息只有如實(shí)反映了與投資和信貸決策相關(guān)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，才能是決策有用的。

2. 對(duì)兩種觀點(diǎn)的評(píng)價(jià)

可見(jiàn)，“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”所要求提供的信息并不是完全不相容的，前者提供的是基礎(chǔ)信息，后者要求提供的信息從數(shù)量到范圍都更寬泛一些。故筆者認(rèn)為，二者應(yīng)是一種“包含或前后相繼”的關(guān)系。首先，“決策有用觀”可以包含“受托責(zé)任觀”。從二者的會(huì)計(jì)信息需求考慮，受托責(zé)任觀可以視為決策有用觀的理論在兩權(quán)分離的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境中財(cái)務(wù)報(bào)告基本目標(biāo)的體現(xiàn)，也可以作為決策有用觀基本財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)下的從屬目標(biāo)或具體化。其次，二者的關(guān)系又是遞進(jìn)的，即在兩權(quán)分離、資本市場(chǎng)還不發(fā)達(dá)的會(huì)計(jì)環(huán)境下，應(yīng)以“受托責(zé)任”作為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo);隨著資本市場(chǎng)的不斷完善，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)將發(fā)展為“決策有用”，受托責(zé)任往往體現(xiàn)為決策有用發(fā)展到一個(gè)特定歷史橫截面上的特例。但是，無(wú)論是受托責(zé)任觀還是決策有用觀，它們都與具體的會(huì)計(jì)環(huán)境相關(guān)聯(lián)。離開(kāi)具體會(huì)計(jì)環(huán)境，便會(huì)喪失它們的指導(dǎo)意義。

二、對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位的思考

會(huì)計(jì)依存于特定的環(huán)境，不同歷史發(fā)展階段會(huì)計(jì)環(huán)境不同，會(huì)計(jì)目標(biāo)也不同，所以構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)必然考慮會(huì)計(jì)環(huán)境的影響。正如美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森所說(shuō):“會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)的目標(biāo)及根據(jù)邏輯導(dǎo)出的各種會(huì)計(jì)原則和規(guī)則有著直接的影響，但并不是社會(huì)經(jīng)濟(jì)的所有方面都與會(huì)計(jì)相關(guān)，有些方面明顯相關(guān)，有些方面只是間接相關(guān)，而社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、政治等方面則是直接相關(guān)，某些在一定時(shí)期是相關(guān)的，在另一時(shí)期可能是不相關(guān)的，反之亦然?！蔽覈?guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的定位兼具“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”，但“受托責(zé)任觀”是首要目標(biāo)。這樣的財(cái)務(wù)報(bào)告定位是與我國(guó)具體的會(huì)計(jì)環(huán)境相適應(yīng)的。

1. 客觀會(huì)計(jì)環(huán)境決定了“受托責(zé)任觀”的主導(dǎo)地位

(1)經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素。一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)類型往往決定了會(huì)計(jì)信息最主要的使用者。我國(guó)當(dāng)前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是以公有制為主體，國(guó)有經(jīng)濟(jì)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中占主導(dǎo)地位，國(guó)家是企業(yè)的主要投資者和管理者，也是主要的信息使用者。財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的確立就必須重點(diǎn)考慮國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)決策的需求，以維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)安全、完整，并實(shí)現(xiàn)保值、增值。

(2)資本市場(chǎng)因素。我國(guó)目前的上市公司中，國(guó)家、法人股持股比例太多，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并不是完全以資本市場(chǎng)為導(dǎo)向。企業(yè)大量資本的取得仍然采用直接投資方式，政府在整個(gè)投資領(lǐng)域占有一定地位，因此，財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目標(biāo)是向投資者如實(shí)反映受托責(zé)任的履行情況。

2. 國(guó)企改革的順利進(jìn)程和科學(xué)技術(shù)的發(fā)展為“決策有用觀”提供了適用的環(huán)境和廣闊的發(fā)展空間

目前，我國(guó)正處于國(guó)有企業(yè)股份制改革進(jìn)程中，改革的目的是“使股份制成為公有制的主要實(shí)現(xiàn)形式”，在這種大環(huán)境下，勢(shì)必會(huì)出現(xiàn)資源委托人的多變和模糊，履行“受托責(zé)任觀”的先決條件和最終目標(biāo)受到?jīng)_擊，而且，“受托責(zé)任觀”采用歷史成本計(jì)量模式，不注重對(duì)未來(lái)價(jià)值的反映，無(wú)法滿足投資者日益增長(zhǎng)的經(jīng)濟(jì)決策需求;科學(xué)技術(shù)的不斷進(jìn)步與發(fā)展，引起社會(huì)生產(chǎn)方式和管理方式的變革，進(jìn)而影響到對(duì)會(huì)計(jì)信息的種類、數(shù)量和質(zhì)量需求的增強(qiáng)，無(wú)論是企業(yè)管理者還是其他外部利益相關(guān)者，都更加注重財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)知識(shí)、信息、人力資源、無(wú)形資產(chǎn)等“軟”資產(chǎn)的報(bào)告，也更加注重會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。另外，一些新興的學(xué)科，如人力資源會(huì)計(jì)、無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)所提出的計(jì)量模型，都與“決策有用觀”提倡的運(yùn)用多種計(jì)量模式以及強(qiáng)調(diào)增進(jìn)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的思想一致。這種會(huì)計(jì)信息需求的變化直接影響到財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的確立。

通過(guò)以上分析看出，現(xiàn)階段，把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位在以受托責(zé)任為主，兼顧決策有用性，符合我國(guó)的客觀會(huì)計(jì)環(huán)境，能真實(shí)公允地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況，達(dá)到資源配置最優(yōu)。

三、我國(guó)企業(yè)具體財(cái)務(wù)報(bào)告的編制

以受托責(zé)任為主，兼顧決策有用性是總的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，企業(yè)應(yīng)在這一總目標(biāo)的指導(dǎo)下，從管理體制和治理結(jié)構(gòu)出發(fā)，分析內(nèi)外部信息使用者的信息需求，制定適合本企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，滿足信息使用者的要求。筆者認(rèn)為，對(duì)于公司制企業(yè)而言，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)應(yīng)側(cè)重于“決策有用觀”。財(cái)務(wù)報(bào)告必須為投資者、債權(quán)人提供對(duì)其決策有用的關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流動(dòng)的信息、關(guān)于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及資源變動(dòng)的信息、企業(yè)未來(lái)發(fā)展前景的信息;對(duì)于國(guó)有企業(yè)、外商投資企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)等，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)應(yīng)側(cè)重于“受托責(zé)任觀”。因?yàn)樵谶@類企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)權(quán)高度集中，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)應(yīng)突出向資源的提供者報(bào)告受托管理的履行情況，即會(huì)計(jì)信息主要用于滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要和相關(guān)所有者權(quán)益界定或分割、人事變動(dòng)的需要。

綜上所述， “受托責(zé)任觀” 和“決策有用觀”二者均有自己適合的社會(huì)空間，但在二者指導(dǎo)下所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息又不能滿足新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下各類信息需求主體對(duì)會(huì)計(jì)信息全方位的需要，因此企業(yè)要根據(jù)自己所處的具體會(huì)計(jì)環(huán)境，分析會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，明確財(cái)務(wù)報(bào)告的任務(wù)，即“向誰(shuí)提供怎樣的信息”，制定適合的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，提供信息需求者所需要的不同信息，既向報(bào)告使用者提供有助于決策的財(cái)務(wù)信息，尤其是“企業(yè)知識(shí)資本擁有量和增進(jìn)能力”方面的信息，又能用來(lái)作為評(píng)價(jià)企業(yè)管理者責(zé)任和社會(huì)責(zé)任履行情況的尺度。

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