[摘 要] 自20世紀(jì)90年代以來，環(huán)境問題日益得到社會各界的重視。本文結(jié)合生命周期的思想提出了基于生命周期的企業(yè)環(huán)境成本控制方法，該方法系統(tǒng)地考慮企業(yè)在圍繞產(chǎn)品生命周期的活動中對環(huán)境造成的影響，通過各階段的環(huán)境成本控制，使產(chǎn)品在整個生命周期中對環(huán)境的負(fù)面影響最小，資源利用率最高，從而實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)經(jīng)營。

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)環(huán)境成本;生命周期;成本控制

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2009 . 22 . 010

[中圖分類號]F234.3 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1673 - 0194(2009)22 - 0026 - 03

一、環(huán)境成本的定義

盡管國內(nèi)外許多學(xué)者在環(huán)境成本領(lǐng)域開展了大量的研究，但是很難得到一個受到廣泛認(rèn)同的定義，本文選擇如下幾個具有代表性的定義:

1998年聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第15次會議在關(guān)于《環(huán)境會計和報告的立場公告》的討論中指出，環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。這一定義表明了企業(yè)環(huán)境成本產(chǎn)生的原因主要來自環(huán)境影響。

暨南大學(xué)羅國民教授認(rèn)為，環(huán)境成本是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中所耗費(fèi)的生態(tài)要素的價值以及為了恢復(fù)生態(tài)環(huán)境質(zhì)量而發(fā)生的各種支出。浙江財經(jīng)學(xué)院李連華教授認(rèn)為，環(huán)境成本是企業(yè)因環(huán)境污染而負(fù)擔(dān)的損失和為了治理環(huán)境而發(fā)生的各種支出，體現(xiàn)“流出”的概念。中南大學(xué)肖序教授認(rèn)為，企業(yè)環(huán)境成本就是企業(yè)因履行環(huán)境保護(hù)責(zé)任，為降低生產(chǎn)經(jīng)營的產(chǎn)品或服務(wù)在生命周期內(nèi)的環(huán)境負(fù)荷，或執(zhí)行國家環(huán)保政策法規(guī)而在一定時期內(nèi)，采取一系列環(huán)境保護(hù)活動所發(fā)生的旨在取得環(huán)保效果和經(jīng)濟(jì)效益的可貨幣化計量的各種耗費(fèi) 。

筆者認(rèn)為，從廣義環(huán)境成本來看，可以把傳統(tǒng)成本中的一些成本列入企業(yè)環(huán)境成本，如原材料成本、能源消耗成本等。因為資源在消耗轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品過程中與污染具有直接相關(guān)性，而且從環(huán)境資源流轉(zhuǎn)平衡的總成本理論和實務(wù)中建立環(huán)境成本制度方面看，可以將其納入環(huán)境成本的范疇。

二、企業(yè)環(huán)境成本的形成

企業(yè)環(huán)境成本主要來自企業(yè)的經(jīng)營活動，這種經(jīng)營活動貫穿于產(chǎn)品的整個生命周期。環(huán)境管理中的產(chǎn)品生命周期是指從原料采購開始，經(jīng)過原料加工、產(chǎn)品制造、產(chǎn)品包裝、運(yùn)輸和銷售，然后由消費(fèi)者使用、維修，最終回收再循環(huán)或作為廢物處理和處置的整個過程。按照輸入和輸出平衡原理，企業(yè)輸入對環(huán)境產(chǎn)生影響的材料、能源、水等物質(zhì)，必然會輸出企業(yè)的產(chǎn)品、副產(chǎn)品和廢棄物或污染排放物。在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，作為產(chǎn)品、原材料所投入的資源和能源，構(gòu)成了地球資源耗竭和能源短缺問題，而廢棄物或污染排放物的排放又造成了環(huán)境污染問題。而企業(yè)因履行環(huán)境保護(hù)責(zé)任和自身可持續(xù)發(fā)展的需要，必然要對自然資源和能源的消耗以及向環(huán)境排放廢棄物形成的環(huán)境負(fù)荷進(jìn)行治理，這正是環(huán)境成本產(chǎn)生的直接動因。

三、按生命周期控制企業(yè)環(huán)境成本的必要性

生命周期成本法(LCC)的概念出現(xiàn)于20世紀(jì)60年代中期，是一種針對產(chǎn)品生命周期的會計方法。生命周期成本法是指在產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)有效使用期間，從產(chǎn)品研究開發(fā)階段開始，經(jīng)過產(chǎn)品規(guī)劃、設(shè)計、制造、售后服務(wù)等階段，按每一階段累計其發(fā)生的成本。根據(jù)生命周期成本法的思想，可以把企業(yè)環(huán)境成本分為以下幾個階段:

(1)獲取原材料的環(huán)境成本。主要包括獲取原料產(chǎn)生的環(huán)境成本、采購環(huán)保材料的追加成本、固體廢棄物處理成本等。

(2)生產(chǎn)過程的環(huán)境成本。主要包括污染物處理成本、環(huán)境管理系統(tǒng)成本、環(huán)境事故的賠償金和罰金、資源消耗成本等。

(3)產(chǎn)品流通或消費(fèi)的環(huán)境成本。主要包括產(chǎn)品環(huán)保包裝支出、運(yùn)輸過程中能源消耗成本、消費(fèi)過程中產(chǎn)生污染的治理支出等。

(4)再生循環(huán)的環(huán)境成本。主要包括再生循環(huán)項目投資費(fèi)用與運(yùn)營費(fèi)用等。

(5)廢棄的環(huán)境成本。主要包括廢棄物的收集、運(yùn)輸、焚燒或填埋成本等。

從企業(yè)的經(jīng)營過程，可以得出企業(yè)的產(chǎn)品生命周期從原材料的提取和加工，到制造、包裝和營銷過程，再到該產(chǎn)品的使用、再生使用和維護(hù)，直到末端作為廢物處置。因此，環(huán)境成本的控制不應(yīng)僅僅停留在如何分析、防范環(huán)境成本這一階段上，還應(yīng)延伸到產(chǎn)品的整個生命周期。目前，很多企業(yè)沒有從全生命周期的角度來控制環(huán)境成本，一般采取的是“先污染、后治理”的治理模式，即末端治理模式，并對這一過程發(fā)生的費(fèi)用確認(rèn)為環(huán)境成本，然后對其進(jìn)行控制。末端治理只注意末端凈化，只考慮事后環(huán)境成本，不考慮全過程控制，不考慮在原材料的選擇、加工工藝流程的設(shè)計、加工設(shè)備的選擇、產(chǎn)品包裝的選擇、廢棄物及回收產(chǎn)品的處理設(shè)備和處理工藝的選擇時所產(chǎn)生的事前環(huán)境成本，也不考慮在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的事中環(huán)境成本，然而事前環(huán)境成本和事中環(huán)境成本在企業(yè)的環(huán)境成本中占有很大比重。末端治理是在污染物產(chǎn)生后才進(jìn)行處理，因而所需處理的污染物量十分巨大，這必然導(dǎo)致處理設(shè)施基建投資大，運(yùn)行費(fèi)用高，尤其是對于分散的污染源更是如此。這無疑會增加企業(yè)的恢復(fù)成本和再生成本，給企業(yè)帶來沉重的額外負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致產(chǎn)品成本的增加，影響整體的經(jīng)濟(jì)效益。因此，末端治理不能達(dá)到有效控制企業(yè)環(huán)境成本的目的，也就不能降低社會環(huán)境的總成本，而基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本控制能夠從事前、事中和事后三方面來進(jìn)行控制，有效地控制了企業(yè)的環(huán)境成本，降低了社會環(huán)境的壓力。

四、企業(yè)環(huán)境成本控制

企業(yè)環(huán)境成本控制是指企業(yè)運(yùn)用一系列的手段和方法，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全過程涉及有關(guān)生態(tài)環(huán)境的各種活動所實施的一種旨在提高經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的約束化管理。企業(yè)環(huán)境成本控制的目標(biāo)應(yīng)該是企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的最佳組合。按照產(chǎn)品生命周期的思想，把企業(yè)環(huán)境成本控制分為事前控制、事中控制和事后控制。

1. 事前的環(huán)境成本控制

(1)產(chǎn)品設(shè)計階段的環(huán)境成本控制。產(chǎn)品設(shè)計活動是環(huán)境成本產(chǎn)生的源頭，對于企業(yè)環(huán)境成本控制來說，在這個過程中雖然不會產(chǎn)生大量的環(huán)境成本，但是從整個產(chǎn)品生命周期來看，其在很大程度上決定了其他活動對環(huán)境成本的影響:①它會影響所采購材料的種類，是選擇綠色環(huán)保材料，還是選擇有嚴(yán)重危害性的材料，這會影響到企業(yè)銷售產(chǎn)品之后顧客的使用成本，也是決定相關(guān)環(huán)境或有負(fù)債產(chǎn)生的關(guān)鍵因素;②它會影響生產(chǎn)所需材料的數(shù)量，如在設(shè)計產(chǎn)品時決定材料循環(huán)使用，可大大減少材料的投入量;③設(shè)計活動還會影響產(chǎn)品生產(chǎn)過程中廢物的排放量，如果企業(yè)在設(shè)計過程中就對其生產(chǎn)工藝進(jìn)行了“綠化”處理，這就會大大減少企業(yè)日后治理污染的費(fèi)用。因此設(shè)計活動在很大程度上決定了產(chǎn)品原材料的選擇，制造工藝與過程，使用和服務(wù)，回收利用和生命周期階段的環(huán)境成本與經(jīng)濟(jì)代價。因此，進(jìn)行產(chǎn)品生態(tài)設(shè)計，從源頭提高資源利用率、減少資源耗用，可以達(dá)到控制環(huán)境成本的目的。

(2)實施生態(tài)設(shè)計控制環(huán)境成本。所謂生態(tài)設(shè)計，指企業(yè)按可持續(xù)發(fā)展及生態(tài)環(huán)境的要求，在產(chǎn)品開發(fā)階段綜合考慮與產(chǎn)品相關(guān)的生態(tài)環(huán)境問題，將保護(hù)環(huán)境、人類健康和安全意識有機(jī)地融入設(shè)計方法中。它與傳統(tǒng)設(shè)計理念截然不同，它不僅關(guān)注產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和產(chǎn)品類型，而且關(guān)注整個產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本，努力實現(xiàn)企業(yè)與用戶經(jīng)濟(jì)效益最大化和生命周期環(huán)境損害的最小化，主動地適應(yīng)外部環(huán)保法規(guī)和企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要，把污染預(yù)防納入設(shè)計階段考慮。因此采用生態(tài)設(shè)計是控制環(huán)境成本，增加企業(yè)價值的一種重要的有效措施。

2. 事中的環(huán)境成本控制

(1)取得材料階段的環(huán)境成本控制。企業(yè)一般在確定設(shè)計方案之后，就要進(jìn)行采購，盡管在設(shè)計活動階段，企業(yè)應(yīng)持有“生態(tài)”的觀念，但并不是說，之后就可以完全采用“生態(tài)”的材料，這幾乎是不可能的，不適當(dāng)?shù)牟少徎顒訒斐纱罅康倪\(yùn)輸包裝費(fèi)，還有儲存保管和處置成本。因此應(yīng)對供應(yīng)商進(jìn)行評估與選擇，形成長期的環(huán)境戰(zhàn)略伙伴關(guān)系，并實現(xiàn)采購過程綠色化。通過綜合考慮各個采購子活動對環(huán)境的影響，改進(jìn)采購材料，可以達(dá)到減少相關(guān)環(huán)境成本，增加企業(yè)價值的目的。

(2)生產(chǎn)階段的環(huán)境成本控制。產(chǎn)品的生產(chǎn)是產(chǎn)品生命周期中最核心的階段，產(chǎn)品對環(huán)境的影響很大程度上來自于產(chǎn)品的生產(chǎn)環(huán)節(jié)。雖然，在設(shè)計活動過程中已經(jīng)決定了大部分的環(huán)境成本，然而，一般來說，主要的企業(yè)環(huán)境成本都是在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的，所以，生產(chǎn)階段是企業(yè)環(huán)境成本控制的重要環(huán)節(jié)。對生產(chǎn)階段的環(huán)境成本的有效控制主要是采用清潔生產(chǎn)。清潔生產(chǎn)的基本手段是改進(jìn)工藝設(shè)備，開發(fā)全新工藝流程，生產(chǎn)原料閉路循環(huán)，資源綜合利用，調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，搞好末端治理，力爭廢物最少排放或消滅在生產(chǎn)過程之中。

(3)銷售階段環(huán)境成本的控制。在傳統(tǒng)的環(huán)境成本控制中，銷售活動并不占據(jù)重要的位置，甚至是一個被忽略的環(huán)節(jié)，企業(yè)往往只注重銷售的數(shù)量，給企業(yè)帶來的當(dāng)前利潤，而容易忽視企業(yè)的綠色形象，但是從全生命周期角度考慮，銷售階段的環(huán)境成本也是不可忽視的。銷售這一環(huán)節(jié)控制的重點是降低銷售過程污染，從而降低環(huán)境成本。環(huán)境營銷是降低控制環(huán)境成本的一個有效途徑。開展環(huán)境營銷，企業(yè)對分銷和促銷環(huán)節(jié)進(jìn)行綠色管理，采用能夠降解的環(huán)保包裝物，回收產(chǎn)品包裝物等，從而降低環(huán)境負(fù)荷成本。

3. 事后的環(huán)境成本控制

產(chǎn)品的使用階段和最終處置階段也會產(chǎn)生大量的環(huán)境污染，形成環(huán)境成本。這一階段環(huán)境成本難以計量，因而往往被忽視，但從全生命周期的角度來說，這部分環(huán)境成本是不能忽略的。對已經(jīng)廢舊的產(chǎn)品，企業(yè)可以對其實施回收與循環(huán)利用戰(zhàn)略，從而降低廢棄產(chǎn)品對環(huán)境的污染，降低環(huán)境成本。國外一些發(fā)達(dá)國家已經(jīng)對廢棄產(chǎn)品實施回收再循環(huán)，如日本2000年頒布了《循環(huán)型社會形成推進(jìn)基本法》。

綜上，通過對基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本控制進(jìn)行分析可以發(fā)現(xiàn)，基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本控制無論是在環(huán)境治理的成本方面，還是在企業(yè)的效益方面，都比末端治理模式有著無比的優(yōu)越性。伴隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，國家和社會對環(huán)境的日益重視，基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本控制勢必會得到人們的青睞。

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