[摘 要] 我國現(xiàn)行的預算會計體系在保護公共財政資金的安全與完整，強化預算管理、控制以及財務、預算監(jiān)督等方面起到了重要的作用，但其也暴露出諸多弊端，表現(xiàn)為資金流經(jīng)的過程割裂和核算覆蓋范圍狹窄。因此，我國現(xiàn)行預算會計體系既不完全是“控制取向”的政府會計模式，也不完全是“管理取向”的政府會計模式，因此，無法適應現(xiàn)行環(huán)境對政府會計的客觀要求。

[關鍵詞] 預算會計; 政府會計; 會計體系

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2009 . 20 . 008

[中圖分類號]F810.6 [文獻標識碼]A [文章編號]1673 - 0194(2009)20 - 0022- 03

一、我國現(xiàn)行預算會計體系

我國現(xiàn)行的預算會計體系是在20世紀90年代中后期建立起來的，是以核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預算執(zhí)行為中心的各項財政資金收支活動為主要職能的專業(yè)會計。它是我國公共財政預算管理的重要組成部分，也是實現(xiàn)國家財政職能、執(zhí)行政府預算的重要手段。

(一)現(xiàn)行預算會計的基本構成

我國現(xiàn)行預算會計體系主要由財政總預算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計以及參與預算執(zhí)行的國庫會計、稅收征解會計和基本建設撥款會計等組成。

第一，財政總預算會計。它是指各級政府財政部門核算、反映、監(jiān)督政府預算執(zhí)行和財政周轉(zhuǎn)金等各項財政性資金活動的專業(yè)會計，其主要職責是進行會計核算，反映預算執(zhí)行，實行會計監(jiān)督，參與預算管理，合理調(diào)度資金。根據(jù)“一級政權、一級預算”的原則，財政總預算會計包括中央政府財政部所設的中央總預算會計，省(自治區(qū)、直轄市)財政廳、局所設的省總預算會計，設區(qū)的市(自治州)財政局所設的市(州)總預算會計，縣(自治縣、不設區(qū)的市、市轄區(qū)、旗)財政局所設的縣總預算會計和鄉(xiāng)(鎮(zhèn))財政所設的鄉(xiāng)(鎮(zhèn))總預算會計。

第二，行政單位會計。它是指我國各級行政機關和實行行政財務管理的其他機關(包括各級權力機關、審判機關和檢察機關)、政黨及人民團體核算和監(jiān)督本單位預算執(zhí)行過程中財務收支活動情況及結果的專業(yè)會計，是預算會計體系的一個組成部分。行政單位會計組織系統(tǒng)根據(jù)國家機構建制和經(jīng)費領報關系，分為主管會計單位、二級會計單位和基層會計單位三級。其中，向財政部門領報經(jīng)費，并發(fā)生預算管理關系的，為主管會計單位;向主管會計單位或上一級會計單位領報經(jīng)費，并發(fā)生預算管理關系，同時有下一級會計單位的，為二級會計單位;向上一級會計單位領報經(jīng)費，并發(fā)生預算管理關系，沒有下級會計單位的，稱為基層會計單位。向財政部門領報經(jīng)費，沒有下級會計單位的，視同基層會計單位。

第三，事業(yè)單位會計。它是指核算和監(jiān)督事業(yè)單位預算執(zhí)行過程財務收支活動和結果的會計。我國事業(yè)單位一般是指不具有社會生產(chǎn)職能和國家管理職能，從事非物質(zhì)創(chuàng)造或社會公益性活動，并通過其活動直接或間接地為社會發(fā)展、生產(chǎn)建設和改善人民生活服務的單位。與行政單位會計一樣，事業(yè)單位會計組織系統(tǒng)根據(jù)國家機構建制和經(jīng)費領報關系，分為主管會計單位、二級會計單位和基層會計單位三級。在我國事業(yè)單位的種類繁多，而且不同種類事業(yè)單位的業(yè)務運營和財務收支活動差別懸殊，使其在具體的會計核算和報告方面具有各自特點。因此，根據(jù)事業(yè)單位的類型，事業(yè)單位會計又包括科學事業(yè)單位會計、高等學校會計、中小學會計、醫(yī)院會計、文化事業(yè)單位會計等。

此外，由于預算管理是一個嚴密的體系，除了財政部門、行政單位和事業(yè)單位執(zhí)行政府預算外，預算資金管理過程還需要其他相關部門的參與，比如，預算資金的收納、入庫、劃分、報解等，這些業(yè)務活動并不是由財政部門直接進行的，而是分別由國庫、稅收征管等部門執(zhí)行。所以，國庫會計、稅收征解會計和基本建設會計都是預算會計的重要組成部分。但是，預算會計體系的核心只包括財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計3個部分。

(二)現(xiàn)行預算會計規(guī)范體系

我國現(xiàn)行預算會計體系是在《中華人民共和國預算法》和《中華人民共和國會計法》的基礎上，主要通過會計制度的形式(除事業(yè)單位會計準則外)來規(guī)范預算會計行為的。隨著時間的變遷和環(huán)境的變化，我國根據(jù)現(xiàn)實要求，在原有預算會計制度基礎上進行了進一步的擴展和補充，形成了一套復雜的預算會計制度體系。

首先，從政府層面的財政總預算會計來看。我國財政總預算會計是由財政機關代表各級政府核算、反映和監(jiān)督總預算執(zhí)行情況的會計。自20世紀90年代中后期以來，在原有財政總預算會計制度的基礎上，根據(jù)公共財政預算管理制度的改革，以及新型業(yè)務的出現(xiàn)等需要，逐漸形成了一套與總預算會計有關的各類會計制度。主要包括5個方面:(1)財政總預算會計制度及補充規(guī)定，最初建立的財政總預算會計制度和后來對個別事項使用權責發(fā)生制基礎的補充規(guī)定;(2)財政專戶資金會計制度，對預算外財政專戶資金、社會保障基金和糧食風險基金等的會計核算制度，及對某些制度的補充規(guī)定;(3)為適應公共財政管理改革的需要而頒布的相關會計制度，主要針對國庫集中支付制度和政府集中采購制度改革的實施，而出現(xiàn)資金流向轉(zhuǎn)變和新型業(yè)務進行會計核算的規(guī)定;(4)規(guī)范政府債務核算的相關會計制度，主要對國債轉(zhuǎn)貸和國際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸的會計核算進行規(guī)范;(5)專項資金會計制度，主要針對由專門機構或部門核算的部分資金來源于財政資金或政府貸款的專項資金的會計問題進行的制度規(guī)范。

其次，從政府部門或單位(行政單位)的會計來看。我國現(xiàn)行的與行政單位會計核算有關的規(guī)定主要有:(1)行政單位會計制度，該制度自1998年1月1日開始實施。其會計核算范圍包括行政單位的各項資金和財產(chǎn)，以行政單位實際發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務為核算對象，記錄和反映行政單位自身的各項經(jīng)濟活動。(2)行政事業(yè)單位會計決算報告制度，該制度自2002年3月5日開始實施，主要內(nèi)容包括行政事業(yè)單位會計決算報告的編制范圍、編制內(nèi)容、工作組織、填報審核、匯總上報、質(zhì)量核查及數(shù)據(jù)資料管理等方面的規(guī)范。

最后，從事業(yè)單位的會計來看。由于我國事業(yè)單位類型復雜，我國現(xiàn)行的與事業(yè)單位會計有關的規(guī)范包括:(1)事業(yè)單位會計準則，該準則主要針對事業(yè)單位會計核算的總則、一般原則、會計要素、會計報表等內(nèi)容進行了規(guī)范，對其他事業(yè)單位會計規(guī)范具有統(tǒng)馭和指導作用;(2)事業(yè)單位會計制度及其補充規(guī)定;(3)分行業(yè)事業(yè)單位會計制度;(4)基金類相關會計制度;(5)其他有關事業(yè)單位的會計制度。

二、現(xiàn)行預算會計體系的缺陷分析

不可否認，我國現(xiàn)行的預算會計體系在保護公共財政資金的安全與完整，強化預算管理、控制以及財務、預算監(jiān)督方面起到了重要的作用。但是，我們同時也必須承認，近幾年“審計風暴”所披露出的問題，從一定程度上表明了現(xiàn)行預算會計存在著不少的問題與缺陷。

(一)從資金流經(jīng)過程進行分析

從資金流經(jīng)的過程來看，財政總預算會計、主管單位會計、二級或基層預算會計之間是相互割裂的。我國預算會計主體的構造是“三足鼎立”的局面，而在行政單位會計和事業(yè)單位會計之下，還可能存在著二級會計單位和基層會計單位。財政總預算會計對支出的核算主要采用“以撥作支”的辦法，通過“一般預算支出”、“基金預算支出”等科目，按照年度預算的安排，將款項撥給預算部門或預算單位之后，財政預算資金在預算部門或預算單位中的運動就超出了財政總預算會計的視野。預算款項撥給預算部門只是預算執(zhí)行周期的第一個環(huán)節(jié)，余下的階段是財政總預算會計無法監(jiān)督和控制的，只能通過行政單位或事業(yè)單位會計對預算執(zhí)行的結果進行事后性的描述，并通過提交上來的預算會計報表進行監(jiān)督。一旦因代理人/部門的道德風險出現(xiàn)了壞的結果，則為時已晚，況且壞結果從報表中未必能夠被發(fā)現(xiàn)。

對于主管會計單位會計和二級甚至基層會計單位會計，也同樣存在總預算會計和單位預算會計之間那樣的脫節(jié)情形，如此一來，下級預算單位在預算執(zhí)行過程中的任何道德風險行為，主管會計單位都無能為力，這是因為只要主管會計單位將財政預算資金劃撥出去，也就超出了主管會計單位會計的視野。從受托責任角度來說，由于現(xiàn)行預算會計體系的三足鼎立，下層代理部門/單位極有可能出現(xiàn)道德風險行為，從而破壞下級部門/單位對上級部門或基本政府在公共資源使用上的合規(guī)性行為受托責任。因此，從這個意義上說，我國現(xiàn)行財政總預算會計的目標定位，即“應當符合預算法的要求，適應宏觀經(jīng)濟管理和上級財政部門及本級政府對財政管理的需要”并非是不妥當?shù)模沁@種“缺乏整合”的預算會計體系無法有效實現(xiàn)這一目標。

(二)從預算會計的核算范圍進行分析

從預算會計的核算范圍來看，現(xiàn)行預算會計核算對象的覆蓋范圍存在三大問題。第一，我國預算會計采用的現(xiàn)金制基礎(除事業(yè)單位的經(jīng)營業(yè)務和醫(yī)院會計以外)導致預算會計對象相對狹窄，一些資產(chǎn)、負債等未能納入其核算范圍，這不但無法滿足公共部門財務管理和成本核算的需要，而且還可能導致預算執(zhí)行結果上的“虛假平衡”，這也屬于隱藏信息的道德風險類型。第二，由于同一層面(如政府層面、部門層面、單位層面)上存在著不同的會計制度，不同會計對象進入不同會計制度進行核算，然而，不同會計制度之間卻缺乏必要的整合。第三，在一些情況下，不同性質(zhì)和用途的資金，如一般用途資金和專項資金，卻在同一會計主體內(nèi)進行核算，從而導致代理人道德風險頻發(fā)，如在不同項目之間挪用資金。具體來看:

1. 對于總預算會計。由于采用現(xiàn)金制基礎，資產(chǎn)、負債的核算范圍相對狹窄，大量國有資產(chǎn)，如政府在國有企業(yè)中的權益性投資，中央政府在世界金融機構繳存的股本和基金，以及資源性國有資產(chǎn)等，都無法納入財政總預算會計“資產(chǎn)”的核算范圍，而只是在業(yè)務發(fā)生時簡單地通過“一般預算支出”予以列支;對于國債轉(zhuǎn)貸資金也是通過“一般預算支出”科目列支，沒有將其確認為政府的債權;一些地方政府獲得的國債轉(zhuǎn)貸，或應承擔償還責任的國際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸，以及國有企業(yè)、國有金融機構的債務、社會保障債務等沒有納入財政總預算會計“債務”的核算范圍。此外，現(xiàn)金制基礎還容易造成人為地操縱收入和支出的時間，使預算執(zhí)行結果表面上達到平衡。在基本政府層面，財政總預算會計與國際金融組織貸款會計、社會保險基金會計之間缺乏必要的整合，致使一級基本政府的會計對象分別進入不同的會計系統(tǒng)進行核算，無法為全面的財政管理和宏觀經(jīng)濟管理提供完整和系統(tǒng)的會計信息。因此，也就無法使基本政府更好地履行管理和使用公共資源的受托責任。

2. 對于行政單位會計。由于實行現(xiàn)金制基礎，行政單位的固定資產(chǎn)不計提折舊，雖然行政單位無法像企業(yè)那樣，通過自身提供產(chǎn)品和服務賺取的收入對固定資產(chǎn)損耗進行補償，但由于不計提折舊，造成行政單位資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)的價值虛增，這不但不能如實反映資產(chǎn)的信息，不利于對實物資產(chǎn)的管理和維護，而且還無法反映提供公共產(chǎn)品和服務對資產(chǎn)的耗用情況，并核算出公共管理和公共服務的成本;與此同時，一些負債項目也得不到核算與反映，這不但不利于負債管理，而且也容易導致單位預算執(zhí)行結果的“虛假平衡”。對于專項資金，行政單位會計要求通過明細科目，與經(jīng)常性收支類明細科目并列核算，這往往導致預算單位對專項資金的挪用。基本建設會計自成體系、單獨進行，缺乏與行政單位會計之間的溝通與整合，在劃撥和轉(zhuǎn)出款項時，不但會造成虛列經(jīng)費支出，而且也不利于行政單位作為獨立財務主體開展全面的公共部門財務管理工作。

3. 對于事業(yè)單位會計。由于使用現(xiàn)金制基礎(非經(jīng)營項目)，導致一些固定資產(chǎn)無法計提折舊，而且一些長期性投資也只能采用成本法核算，不利于預算單位對公共投資進行管理。負債核算存在的問題和行政單位一樣，由于一些當期負債得不到反映，容易導致預算執(zhí)行結果的“虛假平衡”。事業(yè)單位會計中專項資金的核算，以及基本建設會計的分立等，與行政單位的會計面臨著同樣的問題。

三、結 論

客觀地講，我國現(xiàn)行預算會計并不是真正意義上的“預算會計”，而是現(xiàn)金制和修正現(xiàn)金制基礎的政府財務會計。因此，可以說，長期以來，我國一直使用財務會計代替預算會計職能，即監(jiān)督、反映和控制預算的執(zhí)行。筆者認為，這是當前政府預算執(zhí)行中會出現(xiàn)大量違法、違規(guī)等道德風險的重要原因之一。財務會計是歷史性的，而預算是面向未來的，用財務會計的方法服務預算管理，只能是事后的管理;用財務會計的方法監(jiān)督預算的執(zhí)行，只能是事后的監(jiān)督。由于基本政府層面“財務會計”制度(包括財政總預算會計制度和其他會計制度)之間缺乏整合，以及政府層面“財務會計”與單位層面“財務會計”之間缺乏協(xié)調(diào)，導致政府層面的財務信息和預算執(zhí)行信息既不真實也不完整，無法滿足宏觀經(jīng)濟管理和全面財政管理的需要。

因此，總的來看，我國現(xiàn)行預算會計體系既不完全是“控制取向”的政府會計模式，也不完全是“管理取向”的政府會計模式，無法適應現(xiàn)行環(huán)境對政府會計的客觀要求。

主要參考文獻

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