[摘 要] 本文對我國研究開發(fā)費用會計規(guī)范的變遷進行分析，認為新無形資產(chǎn)準則已構(gòu)建了研究開發(fā)費用會計確認、計量與報告的基本規(guī)范框架。該政策的有效實施，需要與財務(wù)、稅務(wù)、審計、科技等政策相協(xié)調(diào)，同時企業(yè)首先應(yīng)建立研究開發(fā)活動的管理制度。

[關(guān)鍵詞] 研究開發(fā)費用;費用化;資本化;有條件資本化

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2009 . 22 . 006

[中圖分類號]F275;F232 [文獻標識碼]A [文章編號]1673 - 0194(2009)22 - 0016 - 04

技術(shù)進步在經(jīng)濟增長以及隨之而來的國家和個人福利改善中所發(fā)揮的作用已經(jīng)成為不爭的事實，而企業(yè)在研究和開發(fā)方面的大量投入是推動技術(shù)進步與經(jīng)濟增長的主要動力。企業(yè)投入人力、物力、財力等從事研究開發(fā)活動，目的是希望形成如專利權(quán)、專有技術(shù)等無形資產(chǎn)的新知識產(chǎn)權(quán)，并通過對該自創(chuàng)無形資產(chǎn)的出售、出租、內(nèi)部使用等方式獲取經(jīng)濟利益。但是企業(yè)研究開發(fā)的大量投入最終能否形成新的知識產(chǎn)權(quán)卻具有很大的不確定性，即企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)未必能獲得成功，由此導(dǎo)致對于研究開發(fā)費用產(chǎn)生不同的會計處理方法，如費用化，資本化或有條件的資本化。不同的會計處理方法會帶來不同的經(jīng)濟后果。綜觀有關(guān)研究開發(fā)費用的會計研究文獻，大多都從會計處理方法與經(jīng)濟后果、信息披露的角度進行探討，很少涉及研究開發(fā)費用會計規(guī)范的制度變遷歷程分析及政策功效?；诖?，本文以研究開發(fā)費用的不同會計處理觀點為理論依據(jù)，分析了我國研究開發(fā)費用會計規(guī)范的變遷歷程及特點。

一、研究開發(fā)費用會計核算的不同觀點

研究開發(fā)費用是企業(yè)在開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝過程中發(fā)生的各種費用。目前世界各國在處理研究開發(fā)費用方面沒有統(tǒng)一做法，但歸納起來主要有以下3種觀點:

(一)費用化處理觀點

即將研究開發(fā)費用在發(fā)生時全部作為期間費用，直接計入當(dāng)期損益。其依據(jù)是:(1)研究與開發(fā)項目涉及很多不確定性因素。如未來受益的具體時間和具體貨幣價值難以確定，其支出與未來期間的收益之間或至少與特定收益之間缺乏因果聯(lián)系。(2)將研究與開發(fā)費用全部計入當(dāng)期損益，給企業(yè)帶來了納稅收益，而且核算簡單，可操作性強，并在一定程度上提高了企業(yè)從事研究與開發(fā)活動的積極性。但是，全部費用化也存在許多問題。因為通常情況下，企業(yè)在研究與開發(fā)項目中投入越大，將來的收益也越大。因此全部費用化處理不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。從會計行為的角度，由于全部費用化的最直接后果是導(dǎo)致研究與開發(fā)當(dāng)期利潤的大幅度下降，給外部決策者造成企業(yè)經(jīng)營不穩(wěn)的印象，對上市公司則有可能引起股價波動，加之企業(yè)管理當(dāng)局的報酬在很大程度上與企業(yè)經(jīng)營業(yè)績有關(guān)，因此管理當(dāng)局有可能降低研究與開發(fā)力度以平滑利潤，這種短期行為會影響企業(yè)的發(fā)展后勁，而且費用化處理方法也為管理當(dāng)局操縱利潤提供了可乘之機。

(二)資本化處理觀點

即將企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費用在發(fā)生期內(nèi)先歸集起來，待其達到預(yù)定用途時予以資本化，記入“無形資產(chǎn)”賬戶，并從達到預(yù)定用途的當(dāng)期予以攤銷。這種做法假定企業(yè)在連續(xù)幾年之內(nèi)存在若干研究開發(fā)項目，其中總有些項目可以獲得成功的收益，因而將其與費用配比。其依據(jù)是研究開發(fā)活動必然產(chǎn)生某些無形資產(chǎn)，如專利權(quán)、專有技術(shù)等，獲取未來經(jīng)濟效益并增加現(xiàn)有價值和企業(yè)整體價值。資本化的做法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在一定程度上可以消除企業(yè)的短期行為，提高會計信息的相關(guān)性，但不加區(qū)別地將其全部資本化，明顯違背謹慎性原則。

(三)有“條件”的資本化處理觀點

即將符合一定條件的研發(fā)費用予以資本化，其他研發(fā)費則費用化處理計入當(dāng)期損益。具體而言，研究階段的支出在其發(fā)生的期間確認為費用，并且不應(yīng)在其后的期間確認為資產(chǎn);開發(fā)階段的支出只有在符合一定條件下才確認為資產(chǎn)，否則確認為費用，最初確認為費用的開發(fā)支出，不應(yīng)在其后的期間確認為資產(chǎn)。這種處理方法的依據(jù)是研究與開發(fā)活動與未來經(jīng)濟利益之間關(guān)系的不確定性程度。具體來說，企業(yè)研究活動只是一個初步性的分析與調(diào)查階段，目的是搜集信息，產(chǎn)生新的認識，其未來是否會帶來經(jīng)濟利益是非常不確定的，所以應(yīng)將其費用化。而開發(fā)活動將技術(shù)運用于實踐，并產(chǎn)生實質(zhì)性的改進，其未來經(jīng)濟利益較為確定，所以可確認為資產(chǎn)。但這種處理方法在實際操作中具有較大的主觀性，集中體現(xiàn)在對研究活動和開發(fā)活動的區(qū)分上。另一方面，現(xiàn)實中沒有哪個行業(yè)愿意進行與其產(chǎn)品開發(fā)、質(zhì)量提高、成本降低等無關(guān)的研究活動，對研究支出的費用化處理也是值得商榷的。

二、我國研究開發(fā)費用會計規(guī)范的變遷

會計規(guī)范是一個廣義的術(shù)語，它包括所有對會計的確認、計量、記錄和報告具有制約、限制和引導(dǎo)作用的法律、法規(guī)、原則、準則、制度等，是制約會計行為的專業(yè)標準，也是對會計工作進行評價的依據(jù)。

就研究開發(fā)費用的會計規(guī)范而言，其內(nèi)容應(yīng)包括:研究開發(fā)費用核算方法的選擇、研究開發(fā)費用的會計核算內(nèi)容、研究開發(fā)費用的信息披露等。我國對研究開發(fā)費用的會計規(guī)范始于1992年頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》中對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的規(guī)定，其變遷歷程如下:

(一)會計核算方法的變遷:資本化—費用化—有“條件”資本化

1. 資本化處理階段(1993-1997年)

1992年頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》第31條規(guī)定:“自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按開發(fā)過程中實際發(fā)生的支出數(shù)記賬”，采取的是資本化處理方法。但同年頒布的《企業(yè)財務(wù)通則》卻將“技術(shù)開發(fā)費”作為管理費用的組成項目，采取的是費用化的處理方法。此階段我國對企業(yè)在研究開發(fā)過程中所發(fā)生的費用支出，當(dāng)時稱之為“技術(shù)開發(fā)費”，其會計政策與財務(wù)政策出現(xiàn)了矛盾。而且，自行開發(fā)無形資產(chǎn)的成本在實際操作中很難明確確定，有時甚至是不可能的，如自創(chuàng)的非專利技術(shù)，往往是在生產(chǎn)中經(jīng)過長時期的經(jīng)驗積累逐步形成的，無法辨認哪些成本項目是與將來的非專利技術(shù)相關(guān)的，哪些是不相關(guān)的。由此導(dǎo)致企業(yè)在實務(wù)操作中研究開發(fā)費用會計核算方法的混亂。

2. 費用化處理階段(1998-2006年)

針對資本化處理階段出現(xiàn)的問題，結(jié)合我國企業(yè)研究開發(fā)活動的實際情況，基于穩(wěn)健原則的會計觀念以及為與《企業(yè)財務(wù)通則》的規(guī)定保持一致，從1998年開始，企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)的會計處理采取了費用化的處理方法，具體規(guī)定如下:

1998年頒布的《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》規(guī)定，自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用入賬，開發(fā)過程中發(fā)生的費用，計入當(dāng)期費用。

2000年頒布的《企業(yè)會計制度》第45條規(guī)定:“自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產(chǎn)的實際成本。在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接計入當(dāng)期損益”。

2001年頒布的《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》第13條規(guī)定:“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定;依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當(dāng)期費用”。

3.有“條件”的資本化處理階段(2007- )

為了和國際會計慣例接軌，我國2006年頒布的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》對研究開發(fā)費用采取了有“條件”的資本化核算方法。具體而言，首先將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出;其次，對研究階段的支出，于發(fā)生時計入當(dāng)期損益;對開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，確認為無形資產(chǎn)，不符合資本化條件的計入當(dāng)期損益;若確實無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，將其全部費用化，計入當(dāng)期損益。

滿足資本化的研究開發(fā)費用的5個條件包括:(1)完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;(2)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;(3)無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性;(4)有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);(5)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

(二)研究開發(fā)費用的核算內(nèi)容變遷:通過財務(wù)制度和稅收制度進行補充規(guī)范

理論上，企業(yè)研究開發(fā)費用應(yīng)當(dāng)包括研究開發(fā)過程中所發(fā)生的一切支出，如參與研究和開發(fā)活動人員的工資和其他有關(guān)費用、研究和開發(fā)活動消耗的材料、用于研究和開發(fā)活動的設(shè)備和設(shè)施的折舊費、與研究開發(fā)活動有關(guān)的間接費用和其他費用等。但在實務(wù)中研究開發(fā)費用核算內(nèi)容卻很難界定。一直以來，我國的會計制度中并沒有明確界定研究開發(fā)費用的具體核算內(nèi)容，而是在財務(wù)制度和稅收制度中予以確定，具體如下:

1992年《企業(yè)財務(wù)通則》第27條僅規(guī)定“技術(shù)開發(fā)費”作為管理費用的組成項目，并沒有界定研究開發(fā)費用的內(nèi)涵及具體內(nèi)容。

1996年，財政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)的《關(guān)于促進企業(yè)技術(shù)進步有關(guān)財務(wù)稅收問題的通知》(財工字[1996]41號)，首次界定了技術(shù)開發(fā)費的內(nèi)涵，即企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的各項費用，包括新產(chǎn)品設(shè)計費，工藝規(guī)程制定費，設(shè)備調(diào)整費，原材料和半成品的試驗費，技術(shù)圖書資料費，未納入國家計劃的中間試驗費，研究機構(gòu)人員的工資，研究設(shè)備的折舊，與新產(chǎn)品的試制、技術(shù)研究有關(guān)的其他經(jīng)費，委托其他單位進行科研試制的費用。

隨著企業(yè)研發(fā)活動及相應(yīng)支出日趨復(fù)雜，財工字[1996]41號文列舉的技術(shù)開發(fā)費項目較為原則，互有交叉，且與企業(yè)的成本(費用)構(gòu)成要素銜接不夠，不便操作。針對這種情況，2006年12月4日，財政部發(fā)布的新《企業(yè)財務(wù)通則》第38條規(guī)定:“企業(yè)技術(shù)開發(fā)和科技成果轉(zhuǎn)化項目所需經(jīng)費，可以通過建立研發(fā)準備金籌措，據(jù)實列入相關(guān)資產(chǎn)或者當(dāng)期費用。符合國家規(guī)定條件的企業(yè)集團，可以集中使用研發(fā)費用，用于企業(yè)主導(dǎo)產(chǎn)品和核心技術(shù)的自主研發(fā)?！睋Q言之，新《企業(yè)財務(wù)通則》提出了“研發(fā)費用”這一概念。但是，并沒有明確研發(fā)費用的具體構(gòu)成，使得研發(fā)費用的具體管理策略無法實施。2007年9月4日，財政部發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)加強研發(fā)費用財務(wù)管理的若干意見》(財企[2007]194號)作為新《企業(yè)財務(wù)通則》的重要配套規(guī)范，首先明確了研發(fā)費用的基本構(gòu)成內(nèi)容，將其按經(jīng)濟內(nèi)容(即勞動對象、勞動者、勞動手段)細分為8個方面，與原技術(shù)開發(fā)費對應(yīng)銜接。具體來說，企業(yè)研發(fā)費用(即原“技術(shù)開發(fā)費”)，是指企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)、材料、工藝、標準的研究、開發(fā)過程中發(fā)生的各項費用，包括:(1)研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費;(2)企業(yè)在職研發(fā)人員的工資、獎金、津貼、補貼、社會保險費、住房公積金等人工費用以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費;(3)用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)的折舊費或租賃費以及相關(guān)固定資產(chǎn)的運行維護、維修等費用;(4)用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用;(5)用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費，設(shè)備調(diào)整及檢驗費，樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產(chǎn)品的檢驗費等;(6)研發(fā)成果的論證、評審、驗收、評估以及知識產(chǎn)權(quán)的申請費、注冊費、代理費等費用;(7)通過外包、合作研發(fā)等方式，委托其他單位、個人或者與之合作進行研發(fā)而支付的費用;(8)與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用，包括技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費、會議費、差旅費、辦公費、外事費、研發(fā)人員培訓(xùn)費、培養(yǎng)費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費用等。

(三)研究開發(fā)費用核算賬戶的變遷:“研發(fā)支出”成本賬戶的設(shè)置

在2006年新準則頒布之前，企業(yè)對研究開發(fā)費用的核算賬戶并沒有統(tǒng)一規(guī)范，散見于“管理費用”、“在建工程”、“長期待攤費用”、“待攤費用”、“預(yù)提費用”等賬戶之中。為了準確歸集企業(yè)從事研究開發(fā)活動的各項成本支出，并與企業(yè)生產(chǎn)活動的各項成本支出相區(qū)分，新的無形資產(chǎn)準則要求單獨設(shè)置“研發(fā)支出”成本賬戶，建立以研發(fā)項目為基礎(chǔ)的專賬管理制度。

具體而言，企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，不滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出——費用化支出”，滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出——資本化支出”，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。

研究開發(fā)項目達到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)按“研發(fā)支出——資本化支出”的余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”。期(月)末，應(yīng)將“研發(fā)支出”歸集的費用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費用”科目，借記“管理費用”科目，貸記“研發(fā)支出——費用化支出”。

“研發(fā)支出”期末借方余額，反映企業(yè)正在進行無形資產(chǎn)研究開發(fā)項目滿足資本化條件的支出。

(四)研究開發(fā)費用的披露變遷:非強制性披露到強制性披露

我國在2006年頒布《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》之前，一直沒有就RD信息的披露提出強制性要求。因此，在1995-1999年間的滬市上市公司年報摘要中，幾乎沒有一家在其報表附注中披露有關(guān)研究與開發(fā)的具體信息。查閱部分上市公司1999年年報正本，也沒有發(fā)現(xiàn)一家公司披露當(dāng)年研發(fā)支出的具體金額。但這之后，根據(jù)梁萊歆、熊艷(2005)對在深圳證券交易所上市的公司進行的調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，自2000年以來，上市公司不披露RD費用的情況已悄然發(fā)生了變化，逐漸出現(xiàn)了披露該信息的上市公司，且其數(shù)量逐年有所增加，但披露形式不規(guī)范，散見于會計報表附注中的有關(guān)項目中，如“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金、長期待攤費用以及待攤費用、預(yù)提費用、管理費用等”;同時披露的內(nèi)容過于簡單，在所有披露了研發(fā)費用的企業(yè)中，都僅僅是對其當(dāng)年的支出數(shù)進行了列示，沒有一家企業(yè)披露有關(guān)研發(fā)明細項目及過程方面的信息。

2006年頒布的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》中首次提出了研究開發(fā)費用的強制性披露內(nèi)容，即要求在會計報表的附注中披露計入當(dāng)期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。

三、結(jié)論及啟示

從我國研究開發(fā)費用會計規(guī)范的變遷歷程看，新無形資產(chǎn)準則確定了研究開發(fā)費用的會計核算方法、賬戶設(shè)置和研發(fā)信息的披露要求等內(nèi)容，構(gòu)建了研究開發(fā)費用會計政策的基本框架，這也充分體現(xiàn)了我國政府對企業(yè)自主創(chuàng)新活動的重視。但是，會計政策的實施還需要相關(guān)配套措施予以支撐。

(一)與財務(wù)、稅務(wù)、審計和科技等制度規(guī)范的協(xié)調(diào)

從宏觀層面上講，任何政策的制定與落實都需要政府各部門的協(xié)調(diào)配合。為了提高企業(yè)的自主創(chuàng)新能力，需要從會計、財務(wù)、稅務(wù)、審計、科技等方面予以政策規(guī)范和支持。具體來說，新的無形資產(chǎn)準則規(guī)范了研究開發(fā)費用的確認、計量與報告;新的企業(yè)財務(wù)通則及配套政策規(guī)范了研究開發(fā)費用的管理和具體核算內(nèi)容;新的企業(yè)所得稅稅法及實施條例和研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法規(guī)范了企業(yè)研究開發(fā)費用的加計扣除稅收優(yōu)惠，界定了享受優(yōu)惠政策的研究開發(fā)活動的范圍和加計扣除的研究開發(fā)費用支出內(nèi)容。對審計而言，則是以獨立的第三方身份對研究開發(fā)費用的真實性、合理性與合法性發(fā)表審計意見?？萍忌蟿t是制定鼓勵企業(yè)加強自主創(chuàng)新、促進科技進步等方面的政策規(guī)范，如研發(fā)經(jīng)費的政府投入政策等。所有這些政策規(guī)范，都需要協(xié)調(diào)一致。

(二)企業(yè)應(yīng)首先建立研究開發(fā)活動的管理制度

從微觀層面上講，企業(yè)從事研究開發(fā)活動的結(jié)果是為了形成無形資產(chǎn)的新知識產(chǎn)權(quán)，最終目的是通過新知識產(chǎn)權(quán)的生產(chǎn)應(yīng)用或者轉(zhuǎn)讓來賺取利潤。與生產(chǎn)活動相比，研發(fā)活動是一項高投入、高風(fēng)險、周期長的投資活動，導(dǎo)致我國多數(shù)企業(yè)都不愿意進行研發(fā)投入，相應(yīng)的研發(fā)活動的管理制度也比較匱乏。隨著社會的發(fā)展尤其是建立創(chuàng)新型國家戰(zhàn)略的提出，以及當(dāng)前金融危機的全面爆發(fā)，越來越多的企業(yè)意識到加強自主創(chuàng)新活動的重要性，因此要引導(dǎo)企業(yè)在進行研究開發(fā)活動的戰(zhàn)略調(diào)整時，應(yīng)架構(gòu)好與研究開發(fā)活動循環(huán)一致的相關(guān)管理制度，如研發(fā)經(jīng)費的籌集與管理，研發(fā)機構(gòu)和研發(fā)人員的配備與管理，研發(fā)材料和研發(fā)設(shè)備的購置、使用和庫存管理，研發(fā)成果的應(yīng)用與轉(zhuǎn)讓管理等，尤其是與生產(chǎn)活動的區(qū)分。只有建立并執(zhí)行好研究開發(fā)活動的管理制度，才能建立以研究開發(fā)項目為基礎(chǔ)的專賬管理制度，其相應(yīng)的會計政策運用才能發(fā)揮功效。

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