摘要:歐共體法院通過(guò)Marks Spencer案明確了跨國(guó)損失抵扣的處理原則，為成員國(guó)立法提供了準(zhǔn)確的依據(jù)。一般而言，成員國(guó)可以禁止用其他成員國(guó)子公司的損失來(lái)抵扣本國(guó)居民母公司的利潤(rùn)，同時(shí)允許用本國(guó)居民子公司的損失抵扣本國(guó)居民母公司的利潤(rùn)，并不違反《歐共體條約》關(guān)于設(shè)業(yè)自由的規(guī)定。但是，當(dāng)非居民子公司已不可能在所在國(guó)抵扣其損失時(shí)，成員國(guó)應(yīng)當(dāng)允許用非居民子公司的損失來(lái)抵扣居民母公司的利潤(rùn)。

關(guān)鍵詞:歐盟稅法;跨國(guó)損失抵扣;Marks Spencer

中圖分類號(hào):D92 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A 文章編號(hào):1002—2589(2009)22—0072—02

一、引言

目前，許多歐共體成員國(guó)都在一定范圍內(nèi)允許公司集團(tuán)合并納稅，以減少由于母公司和子公司、總部和分支機(jī)構(gòu)之間分別報(bào)稅造成的公司集團(tuán)整體管理費(fèi)用的增加，以及因利潤(rùn)和損失無(wú)法在公司集團(tuán)內(nèi)部抵扣帶來(lái)的大量稅收損失。通常，企業(yè)在同一個(gè)國(guó)家內(nèi)的總部和分支機(jī)構(gòu)之間的利潤(rùn)和損失在納稅時(shí)是可以合并計(jì)算的。在大多數(shù)國(guó)家，位于其領(lǐng)土范圍內(nèi)的母公司與子公司之間、子公司與子公司之間的利潤(rùn)和損失也可以通過(guò)公司集團(tuán)的合并納稅而統(tǒng)一考慮。這樣，就可以全面、客觀地反映企業(yè)或公司集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)狀況并據(jù)以征稅。然而，如果母公司與子公司不在同一個(gè)國(guó)家的稅收管轄權(quán)之下，各國(guó)的稅法通常不允許合并計(jì)算。也就是說(shuō)，母公司與子公司被國(guó)界隔離了，母公司只能就其自身的損失抵扣自身的利潤(rùn)，子公司也是如此。這樣，對(duì)于跨國(guó)公司集團(tuán)來(lái)說(shuō)可能會(huì)出現(xiàn)不利的情況，當(dāng)母公司盈利而子公司虧損時(shí)，子公司不能用虧損抵扣母公司的盈利，從公司集團(tuán)整體來(lái)看，母公司必然會(huì)多納稅。就這一點(diǎn)而言，跨國(guó)公司集團(tuán)的稅收待遇低于國(guó)內(nèi)公司集團(tuán)。有的學(xué)者把這種現(xiàn)象稱為跨國(guó)損失抵扣的“碎片化”[1]。在這種情況下，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)越大，損失抵扣的可能性就越大，不利于那些國(guó)內(nèi)市場(chǎng)較小的成員國(guó)，更不利于歐洲統(tǒng)一大市場(chǎng)的構(gòu)建。正是因?yàn)檎J(rèn)識(shí)到這個(gè)問(wèn)題的重要性，歐共體委員會(huì)早在1990年就發(fā)布了《關(guān)于集團(tuán)公司之間及總部分支機(jī)構(gòu)之間跨國(guó)損失抵扣指令的建議》，并得到了魯丁委員會(huì)和歐洲企業(yè)界的支持，無(wú)奈歐共體理事會(huì)沒(méi)有通過(guò)，于是2001年歐共體委員會(huì)撤回了建議。2006年，歐共體委員會(huì)又發(fā)布了一個(gè)《跨國(guó)損失的稅收待遇》的文件，希望推動(dòng)這一問(wèn)題的解決。與歐共體委員會(huì)相比，歐共體法院通過(guò)Marks Spencer案[2]的判決，基本明確了跨國(guó)損失抵扣的處理原則，為現(xiàn)階段各成員國(guó)的立法提供了準(zhǔn)確的依據(jù)。

二、Marks Spencer案

(一)基本案情

Marks Spencer是一家在英國(guó)設(shè)立的公司，專門(mén)從事服裝、食品、家居用品和金融服的零售業(yè)務(wù)，在同行業(yè)中名列前茅。從1975年開(kāi)始，Marks Spencer公司開(kāi)始向其他國(guó)家拓展業(yè)務(wù)，到20世紀(jì)末已在36個(gè)國(guó)家設(shè)有多家子公司和特許經(jīng)營(yíng)店。然而，從20世紀(jì)90年代中期開(kāi)始，公司出現(xiàn)了經(jīng)營(yíng)損失擴(kuò)大的趨勢(shì)。于是，2001年3月Marks Spencer公司宣布停止歐洲大陸的業(yè)務(wù)，將法國(guó)的子公司賣(mài)給了另一家公司，并關(guān)閉了比利時(shí)和德國(guó)的子公司。隨后，該公司就其在四個(gè)會(huì)計(jì)年度(1998—2001)中德國(guó)、比利時(shí)和法國(guó)的子公司總計(jì)約1億英鎊[3]的虧損要求從母公司的利潤(rùn)中予以扣除，遭到英國(guó)稅務(wù)部門(mén)的拒絕。英國(guó)稅務(wù)部門(mén)提出，根據(jù)英國(guó)1988年《所得和公司稅法案》的相關(guān)規(guī)定[4]，只允許英國(guó)居民子公司的損失抵扣英國(guó)居民母公司的利潤(rùn)，不允許非英國(guó)居民子公司的損失抵扣英國(guó)居民母公司的利潤(rùn)。Marks Spencer公司認(rèn)為，這種規(guī)定對(duì)非居民子公司構(gòu)成了不平等稅收待遇，違反了《歐共體條約》關(guān)于設(shè)業(yè)自由的規(guī)定，向英國(guó)高等法院提出上訴，英國(guó)高等法院于2003年7月向歐共體法院申請(qǐng)預(yù)先裁決。2005年12月，歐共體法院作出判決:一般而言，成員國(guó)可以禁止用發(fā)生在其他成員國(guó)子公司的損失來(lái)抵扣本國(guó)居民母公司的利潤(rùn)，但允許用本國(guó)居民子公司的損失來(lái)抵扣本國(guó)居民母公司的利潤(rùn)，這種做法并不違反《歐共體條約》第43條和第48條設(shè)業(yè)自由的規(guī)定。但是，當(dāng)非居民子公司已不可能在所在國(guó)抵扣其損失時(shí)，成員國(guó)應(yīng)當(dāng)允許用非居民子公司的損失來(lái)抵扣居民母公司的利潤(rùn)。

(二)主要爭(zhēng)議問(wèn)題

1.設(shè)業(yè)自由的限制。歐共體法院首先分析了不平等稅收待遇的問(wèn)題，初步得出了以下結(jié)論:英國(guó)1988年《所得和公司稅法案》關(guān)于跨國(guó)損失抵扣的規(guī)定違反了《歐共體條約》關(guān)于設(shè)業(yè)自由的規(guī)定。歐共體法院指出，設(shè)業(yè)權(quán)不僅應(yīng)確保外國(guó)國(guó)民和公司在居民國(guó)享有與居民國(guó)國(guó)民和公司同等的待遇，還應(yīng)禁止居民國(guó)限制本國(guó)公民和公司在另一成員國(guó)設(shè)業(yè)的做法。本案中公司集團(tuán)跨國(guó)損失的抵扣直接影響公司集團(tuán)的稅收利益，能否及時(shí)地用公司集團(tuán)內(nèi)一個(gè)公司的損失抵扣另一個(gè)公司的利潤(rùn)，對(duì)集團(tuán)而言具有很重要的經(jīng)濟(jì)利益。如果不允許用非居民子公司的損失抵扣居民母公司的利潤(rùn)，將會(huì)直接影響母公司在另一成員國(guó)設(shè)立子公司的決策。居民國(guó)的這種立法也會(huì)因非居民子公司的損失與居民子公司的損失稅收待遇迥然相異而違反《歐共體條約》第43條和第48條，構(gòu)成對(duì)設(shè)業(yè)自由的限制。

2.公共利益例外。雖然歐共體法院已初步得出英國(guó)關(guān)于跨國(guó)損失抵扣的立法限制了設(shè)業(yè)自由的結(jié)論，但是還不能最后斷定英國(guó)確實(shí)違反了《歐共體條約》。如果英國(guó)的立法具有合理的理由，既符合公共利益，也沒(méi)有違反歐共體法律的比例原則超過(guò)必要的限度，則可以作為設(shè)業(yè)自由合法的例外繼續(xù)存在。英國(guó)和其他成員國(guó)提出，本案中的居民子公司與非居民子公司不具有可比性。根據(jù)國(guó)際法以及歐共體法律中的領(lǐng)土管轄原則，母公司居民國(guó)對(duì)非居民子公司沒(méi)有稅收管轄權(quán)，原則上非居民子公司的稅收管轄權(quán)屬于其設(shè)立和從事商業(yè)活動(dòng)的所在國(guó)。歐共體法院認(rèn)為，母公司居民國(guó)對(duì)非居民子公司沒(méi)有征稅權(quán)不足以構(gòu)成限制跨國(guó)損失抵免的理由，還須考慮無(wú)條件地允許跨國(guó)損失抵扣的后果之后才能得出結(jié)論。

英國(guó)提出了三點(diǎn)理由。第一，就稅收而言，利潤(rùn)和損失就像一個(gè)硬幣的兩面，不可或缺。為了確保不同成員國(guó)之間征稅權(quán)的平衡分配，一個(gè)成員國(guó)的稅制應(yīng)同時(shí)考慮利潤(rùn)和損失兩個(gè)因素。第二，一般而言子公司居民國(guó)會(huì)將損失納入抵扣范圍，如果母公司居民國(guó)也準(zhǔn)許抵扣非居民子公司的損失，極有可能出現(xiàn)重復(fù)抵扣的不良后果。第三，如果子公司居民國(guó)未將損失納入抵扣范圍，可能會(huì)助長(zhǎng)逃稅行為。歐共體法院對(duì)這三點(diǎn)理由進(jìn)行了詳細(xì)的分析。對(duì)第一點(diǎn)理由而言，雖然成員國(guó)稅收收入的減少不能作為限制設(shè)業(yè)自由的借口，但是正如英國(guó)指出的那樣，為了保證成員國(guó)之間征稅權(quán)的平衡分配，確應(yīng)由子公司居民國(guó)在征稅時(shí)同時(shí)考慮子公司的利潤(rùn)和損失。如果由公司來(lái)確定損失在母公司居民國(guó)抵扣， 子公司居民國(guó)的應(yīng)稅所得將會(huì)增加，相反母公司居民國(guó)的應(yīng)稅所得將會(huì)減少，從而危及成員國(guó)之間征稅權(quán)的平衡分配。就第二點(diǎn)理由來(lái)說(shuō)，的確存在重復(fù)抵扣的可能，但只要母公司居民國(guó)不予抵扣跨國(guó)損失，重復(fù)抵扣就可以避免。關(guān)于第三點(diǎn)，如果公司將損失轉(zhuǎn)移至稅率較高的國(guó)家予以抵扣，將會(huì)實(shí)現(xiàn)稅收利益的最大化。如果限制跨國(guó)損失抵扣，就會(huì)有效地避免這一結(jié)果的發(fā)生。最后，歐共體法院全部采納了英國(guó)提出的三點(diǎn)理由，并由此得出結(jié)論:英國(guó)關(guān)于限制跨國(guó)損失抵扣的立法具有合理目的，符合《歐共體條約》規(guī)定的公共利益例外標(biāo)準(zhǔn)。

3.必要的限度。Marks Spencer公司以及歐共體委員會(huì)提出，不宜將英國(guó)的立法絕對(duì)化，在特殊情況下仍應(yīng)允許抵扣跨國(guó)損失。歐共體法院支持了這一主張，認(rèn)定本案中英國(guó)的做法超過(guò)了必要的限度。當(dāng)非居民子公司已在其居民國(guó)竭盡所能地抵扣損失卻仍然無(wú)法獲得抵扣時(shí)(如子公司已停業(yè))，或者在非居民子公司已賣(mài)給第三方的情況下?lián)p失根本無(wú)法得到抵扣時(shí)，母公司居民國(guó)應(yīng)予抵扣，除非有證據(jù)證明納稅人采用“完全人為安排”逃稅。

三、結(jié)論

Marks Spencer一案對(duì)歐共體各成員國(guó)具有非同尋常的意義。案中利益各方的態(tài)度和立場(chǎng)都很明確。英國(guó)及其他成員國(guó)擔(dān)心稅基受到侵蝕，都十分擁護(hù)歐共體法院的判決。歐共體委員會(huì)為了推進(jìn)歐洲統(tǒng)一大市場(chǎng)，也不遺余力地希望跨國(guó)損失抵扣在各個(gè)成員國(guó)合法化，可惜事與愿違。歐共體法院則在成員國(guó)利益和歐共體整體利益之間，選擇了較為保守的做法。歐共體法院的判決對(duì)于控辯雙方來(lái)說(shuō)似乎是個(gè)雙贏的結(jié)局，英國(guó)基本上保住了不予抵扣跨國(guó)損失的立法，而Marks Spencer公司也因其滿足了特殊的條件可以抵扣外國(guó)子公司的損失。然而，Marks Spencer一案的影響遠(yuǎn)過(guò)于此。據(jù)估計(jì)[5]，如果英國(guó)敗訴，英國(guó)政府每年將會(huì)因跨國(guó)損失抵扣減少800億英鎊的稅收，德國(guó)的稅收損失將在300億～600億歐元之間，荷蘭的損失則會(huì)達(dá)到1億歐元。正因?yàn)槿绱?，Marks Spencer案一直受到學(xué)者、律師和政府官員們的廣泛關(guān)注[6]。事實(shí)上，很多專家在判決前都預(yù)測(cè)英國(guó)將會(huì)敗訴，跨國(guó)損失抵扣將會(huì)在英國(guó)及其它成員國(guó)無(wú)條件的實(shí)施。時(shí)任英國(guó)財(cái)政大臣的Dawn Primarolo夫人正是擔(dān)心出現(xiàn)不利的結(jié)果，甚至啟動(dòng)了一項(xiàng)特別的計(jì)劃，推動(dòng)修改《歐共體條約》以限制歐共體法院在直接稅領(lǐng)域的權(quán)力。然而，判決的結(jié)果卻大大的出乎學(xué)者們的意料，有人甚至認(rèn)為，這一判決降低了歐共體設(shè)業(yè)自由的保護(hù)程度，是歐共體法院對(duì)推動(dòng)歐共體直接稅一體化態(tài)度的一個(gè)重大轉(zhuǎn)變[7]。各成員國(guó)政府則是喜出望外，英國(guó)也中止了修改《歐共體條約》以限制歐共體法院的計(jì)劃。

參考文獻(xiàn):

[1]Ben J.M. Terra Peter J. Wattel，European Tax Law，5th edition， Kluwer Law International，2008:641.

[2]ECJ，Case C-446/03，13 December 2005，Marks Spencer plc v David Halsey (Her Majesty’s Inspector of Taxes).

[3]See Philip Martin， The Marks Spencer EU group relief case a rebuttal of the ‘taxing jurisdiction’ argument， EC TAX REVIEW 2005/2，p.61.

[4]Section 402， 403， 413(5)， the Income and Corporation Taxes Act 1988 (‘the ICTA’).

[5]Hans van den Hurk，Cross-Border Loss Compensation-The ECJ’s Decision in Marks Spencer and How It was Misinterpreted in the Netherlands， BULLETIN FOR INTERNATIONAL TAXATION MAY，2006:178.

[6]See e.g. Marc P. Scheunemann， Decision in the Marks Spencer Case: a Step Forward， but No Victory for Cross-border Group Taxation in Europe， INTERTAX Volume 34， Issue 2， KLUWER LAW INTERNATIONAL 2006.

[7]Michael Lang， Direct taxation: Is the ECJ heading in a new direction， EUROPEAN TAXATION SEPETEMBER，2006:421.

(責(zé)任編輯/ 吳鳳華)