周芝燕

【摘要】 無形資產(chǎn)減值準備與累計攤銷是無形資產(chǎn)核算的重要組成部分,又都是“無形資產(chǎn)”的備抵項目,共同反映著無形資產(chǎn)的現(xiàn)時價值,既有許多區(qū)別,也有共同之處。

【關鍵詞】 無形資產(chǎn)減值;無形資產(chǎn)減值準備;累計攤銷;相互關系

一、無形資產(chǎn)減值準與攤銷的差異性分析

(一)性質目的不同

無形資產(chǎn)攤銷是指將使用壽命有限的無形資產(chǎn)的應攤銷金額在其使用壽命內進行系統(tǒng)合理地分配。累計攤銷是“資產(chǎn)價值損耗的計量”,它把無形資產(chǎn)的價值按照一定標準分攤到無形資產(chǎn)預計可使用的期限內,以實現(xiàn)收入與費用的配比,屬于成本的分配手段或分攤過程。無形資產(chǎn)減值是指無形資產(chǎn)的可收回金額低于其帳面價值,作為資產(chǎn)的一種,意味著“未來經(jīng)濟利益”,無形資產(chǎn)減值準備實質上是從“資產(chǎn)是預期的未來經(jīng)濟利益”的角度出發(fā),對可收回金額與帳面價值進行定期比較。

當可收回金額低于帳面價值時,確認無形資產(chǎn)發(fā)生了減值,要計提無形資產(chǎn)減值準備,調整無形資產(chǎn)的帳面價值,以使帳面價值真實客觀地反映實際價值。無形資產(chǎn)減值所表示的價值減損,主要是由于企業(yè)外部環(huán)境或內部因素的變化而引起,與生產(chǎn)經(jīng)營的關系不大,可能發(fā)生也可能不發(fā)生,具有很大的不確定性。計提攤銷是對無形資產(chǎn)價值的分攤,并不表示無形資產(chǎn)價值的實際減少,無形資產(chǎn)減值準備正是在對無形資產(chǎn)計提攤銷的基礎上,以一種更靈活、更及時的方式,確保無形資產(chǎn)現(xiàn)時價值計量信息的有用與相關。也有人認為計提減值準備是對歷史成本的修正,反映了無形資產(chǎn)當前的價值,是一種資產(chǎn)計價的手段。

(二)核算原則不同

計提無形資產(chǎn)減值準備是以謹慎性原則為依據(jù)的。謹慎性原則要求企業(yè)對交易或者事項進行確認、計量和報告時應當保持應有的謹慎,不應高估資產(chǎn)或收益、低估負債或費用。將無形資產(chǎn)的可收回金額低于其帳面價值的差額計入當期損益,同時沖減其帳面價值,體現(xiàn)了“謹慎”思想。無形資產(chǎn)攤銷是以配比原則為依據(jù)的。無形資產(chǎn)能在較長的時間里給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益,對使用壽命有限的無形資產(chǎn),其價值將隨時間的推移而消失。

(三)核算范圍不同

《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》中規(guī)定:企業(yè)應當于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命,并對使用壽命有限的無形資產(chǎn)要進行攤銷,而對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)則不應攤銷。對計提減值準備《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定:對使用壽命確定的無形資產(chǎn),企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象,存在減值跡象時,才對其進行減值測試;對使用壽命不確定的無形資產(chǎn),無論是否存在減值跡象,每年都應當進行減值測試。計提攤銷的無形資產(chǎn)范圍不包括使用壽命不確定的無形資產(chǎn),計提減值準備的無形資產(chǎn)范圍恰包括使用壽命不確定的無形資產(chǎn),計提減值準備的無形資產(chǎn)范圍比計提攤銷的無形資產(chǎn)范圍要大得多。

(四)核算時間不同

無形資產(chǎn)攤銷的計提通常是按月進行的,并根據(jù)用途分別計入相關的成本或當期費用,屬于因正常時間推移在不同會計期間的成本或費用,具有系統(tǒng)性和關聯(lián)性;無形資產(chǎn)減值準備的核算通常是在資產(chǎn)負債表日(對使用壽命確定的無形資產(chǎn)減值)或年末(對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)減值)根據(jù)實際減值測試情況來進行,在并無證據(jù)表明減值已發(fā)生的情況下,不必作帳務處理。不同會計期間的減值損失與時間推移或正常使用之間并不存在必然的、系統(tǒng)的聯(lián)系。

(五)核算方法不同

《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》中規(guī)定:企業(yè)應當根據(jù)無形資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式來選擇攤銷方法,可以采用直線法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法、生產(chǎn)總量法、車流量法等,無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的,應當采用直線法攤銷。對無形資產(chǎn)減值準備的核算,《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定:資產(chǎn)存在減值跡象的,應當估計其可收回金額,可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。無形資產(chǎn)減值準備的核算沒有象攤銷那樣有多種可選擇的方法,主要是于期末通過對無形資產(chǎn)可收回金額與其帳面價值的估價、分析比較、判斷來進行計提的,資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認,在以后會計期間不得轉回。

(六)納稅影響不同

稅法規(guī)定:企業(yè)經(jīng)營活動中使用的無形資產(chǎn)攤銷費可以在稅前扣除,計提的存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、風險準備基金(包括投資風險準備基金)以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準備金(主要指經(jīng)報稅務機關批準提取壞帳準備金)之外的任何形式的準備金都不得扣除。這就表明無論企業(yè)采取什么樣的資產(chǎn)減值準備政策,在稅收法規(guī)上均不予承認。企業(yè)計提無形資產(chǎn)減值準備是不得在稅前扣除,對所得稅數(shù)額沒有影響。

(七)帳務處理不同

無形資產(chǎn)的攤銷與日常經(jīng)營管理息息相關,是經(jīng)常發(fā)生的,所以其攤銷額直接體現(xiàn)在企業(yè)的經(jīng)常性費用中,提取時借記 “管理費用”、“其他業(yè)務成本”等科目,貸記“累計攤銷”科目;無形資產(chǎn)減值準備的提取與企業(yè)日常經(jīng)營管理無直接關聯(lián),導致減值的情形也并非是經(jīng)常發(fā)生的,資產(chǎn)負債表日,企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準則確定無形資產(chǎn)發(fā)生減值的,按應減記的金額,借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“無形資產(chǎn)減值準備”科目。

二、無形資產(chǎn)減值與攤銷的一致性分析

(一)兩者的金額大小相互影響

無形資產(chǎn)累計攤銷額的大小會影響無形資產(chǎn)減值準備計提數(shù)額的高低,無形資產(chǎn)減值準備的提取,也實實在在地通過改變攤銷的核算基數(shù)而影響攤銷額的多少?！盁o形資產(chǎn)成本(原值)”減去“累計攤銷”等于“凈值”;“凈值”再減去“減值準備”等于“無形資產(chǎn)的帳面價值”。這“帳面價值”,可以理解為此時此刻該項無形資產(chǎn)的可收回金額。從這個角度來看,“無形資產(chǎn)減值準備”也是“累計攤銷”的修正與補充,共同反映著無形資產(chǎn)的現(xiàn)時價值。

(二)兩者的作用都使得無形資產(chǎn)帳面價值降低

從資產(chǎn)負債表上看,“累計攤銷”與“無形資產(chǎn)減值準備”帳戶都是“無形資產(chǎn)”帳戶的備抵項目,都表現(xiàn)為無形資產(chǎn)價值的減少。當無形資產(chǎn)攤銷時,則是將應攤銷金額記入“累計攤銷”帳戶的貸方;當無形資產(chǎn)發(fā)生減值時,通過計提“無形資產(chǎn)減值準備”來減少其帳面價值,減記至可收回金額。以上關系的公式表示為:無形資產(chǎn)賬面價值=無形資產(chǎn)原價(成本)-累計攤銷-無形資產(chǎn)減值準備。

(三)兩者的結果都會影響企業(yè)當期利潤的減少

從利潤表上看,無形資產(chǎn)當期計提的攤銷金額計入“管理費用”、“其他業(yè)務成本”帳戶;當期發(fā)生的根據(jù)資產(chǎn)減值準則確定的無形資產(chǎn)減值損失,按應減記的金額計入“資產(chǎn)減值損失”帳戶。無論是“管理費用”、“其他業(yè)務成本”還是“資產(chǎn)減值損失”,都是損益類帳戶,其最終都要結轉計入“本年利潤”帳戶借方,使企業(yè)當期利潤減少。

(四)兩者的核算都需要借助會計職業(yè)判斷

會計職業(yè)判斷貫穿于無形資產(chǎn)攤銷的始終。首先,判斷確定的無形資產(chǎn)使用壽命。其次,判斷確定的無形資產(chǎn)的攤銷金額。再次,判斷選擇攤銷方法。同樣會計職業(yè)判斷在計提無形資產(chǎn)減值準備中也得到了廣泛的運用。首先,對無形資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象進行測試判斷;其次,在無形資產(chǎn)存在減值跡象的情況下,估計其可收回金額;最后,根據(jù)估計的可收回金額,確定無形資產(chǎn)減值損失。

參考文獻

[1]賓幕容等.無形資產(chǎn)的減值與攤銷[J].中國農(nóng)業(yè)會計.2007(6):12～13