章啟輝 付志宇

摘要:南京國民政府的稅收政策隨著當(dāng)時經(jīng)濟形勢的變化進行了多次調(diào)整,主要經(jīng)歷了初期國地分稅、中期推行縣自治稅、抗戰(zhàn)時期國家與縣兩級分稅、抗戰(zhàn)勝利后國家及省縣三級分稅四個階段,產(chǎn)生了較為明顯的經(jīng)濟調(diào)節(jié)作用,不同程度地實現(xiàn)了特定歷史條件下的政策目標(biāo)?？偨Y(jié)這一時期稅收政策的經(jīng)驗與教訓(xùn),對正在進行的分稅制改革有借鑒意義。

關(guān)鍵詞:南京國民政府;稅收政策;分稅制

中圖分類號:K264

文獻標(biāo)識碼:A

文章編號:1000-2529(2009)02-0125-03

稅收不僅是一個國家籌集財政收入的主要手段,也是政府調(diào)節(jié)經(jīng)濟運行的重要工具。運用稅收政策對經(jīng)濟進行調(diào)控是現(xiàn)代國家的普遍做法,在我國也有相當(dāng)長的歷史傳統(tǒng)。南京國民政府隨著經(jīng)濟形勢變化而變化的稅收政策,對當(dāng)時的經(jīng)濟產(chǎn)生了積極的調(diào)節(jié)作用,在不同程度上實現(xiàn)了特定歷史條件下的政策目標(biāo)。

一、南京國民政府初期的稅收政策

南京國民政府成立之初,即于1927年6月召開了東南六省財政會議,議定了財政部提出的《劃分國家地方收支案》,將稅種分為國家稅和地方稅。之所以要實行這樣一種分稅的稅收政策,按照蔣介石的演講辭,是基于兩方面原因考慮的:一是統(tǒng)一財權(quán),以便維持中央威信;二是籌集軍費,以期取得北伐勝利。但是由于當(dāng)時中央所轄區(qū)域有限,戰(zhàn)事進展迅速,該方案根本無從實施,因而不具有任何實際意義。

1928年6月,國民軍攻克北平,北伐結(jié)束。南京國民政府于7月間召開了第一次全國財政會議,通過了《統(tǒng)一財政案》,對財政制度進行改革,如廢兩改元、統(tǒng)一預(yù)算、裁厘改統(tǒng)、關(guān)稅自主等,取得了顯著的成就。在稅收政策方面,推行的是1927年東南六省財政會議確立的中央和地方相對獨立的分稅制原則。這一政策的實施,主觀上是奉行孫中山提出的“地方自治”綱領(lǐng),正如宋子文在會議開幕式上所指出的:“中央集權(quán)與地方分權(quán)并重,乃總理手定政綱,吾黨奉為圭臬。茲所謂統(tǒng)一財政者,乃統(tǒng)一中央之財政。故中央財政應(yīng)取中央集權(quán)主義,非并地方財政而統(tǒng)一于中央也?！币簿褪钦f,統(tǒng)一財政乃是實行統(tǒng)一的財政制度,并非統(tǒng)一于中央?？陀^原因則在于北伐戰(zhàn)爭雖然取得勝利,但各地軍閥擁兵自重,經(jīng)濟上的諸侯割據(jù)現(xiàn)象仍然存在,中央政府不得不適當(dāng)分權(quán)以承認地方的既得利益。

經(jīng)過這次國地分稅,國家與地方形成了各自的主體稅種。國家稅收以鹽稅、關(guān)稅、統(tǒng)稅為主體,地方稅收以田賦、契稅和營業(yè)稅為主體。地方稅又分為三級,即省及特別市稅、縣及普通市稅和鎮(zhèn)鄉(xiāng)稅。其中省稅包括土地稅、漁業(yè)稅、省特別估稅;縣稅有屠宰稅、契稅、縣特別估稅,市稅有房捐稅、營業(yè)稅、普通商業(yè)注冊稅、車捐、船捐、碼頭捐、市特別估稅、市公用事業(yè)特許權(quán)稅、土地增價稅;鎮(zhèn)鄉(xiāng)稅有房捐、車捐、鎮(zhèn)鄉(xiāng)特別估稅。地方稅的劃分本來很周詳,但由于遭到與會地方代表的反對,會議最后決議由各省根據(jù)情況自行決定:“緣各省縣富力不同,情況迥異,由各省財政廳審度省財政、縣財政現(xiàn)狀于此限度內(nèi)公平支配,擬定辦法,呈報財政部備案。”事實上,各省政府為了集中財力,地方三級分稅制只實行到省級,沒有落實到縣(市)、鎮(zhèn)(鄉(xiāng))兩級。

1928年實行的稅收政策對國民經(jīng)濟的恢復(fù)和發(fā)展起到了一定的積極作用。例如,田賦、契稅、營業(yè)稅劃歸地方,增加了地方財政的收入,對各地的經(jīng)濟發(fā)展提供了財力支持。另外,從稅制建設(shè)來看,用獨立稅制取代原來北洋政府時期實行的附加稅制,有利于建立現(xiàn)代意義上的資本主義稅制。當(dāng)然,這項稅收政策也存在著一定的缺陷,即沒有解決省以下政府的稅收劃分問題。正如當(dāng)時的賦稅司長賈士毅指出的那樣:“國民政府興都于南京之初,首將各省田賦劃歸地方所有,不屬于中央收入,中央之重視地方可于此覘之也。惟地方有省、縣兩級,省之權(quán)大于縣,支配財政往往厚于省而薄于縣。省得最大數(shù)額,縣得最小數(shù)額,以致田賦雖劃歸地方,而縣之自治經(jīng)費仍缺如也。”正是因為獨立稅制實行不徹底,縣一級財力不足成了20世紀30年代中國地方自治所遇到的瓶頸問題。國民政府《財政年鑒》對這次稅收政策的效果,給予了比較客觀的評價:一方面肯定“地方財政之規(guī)模,因以具備”;一方面指出“此所謂地方財政,系以省級為主體,縣則附庸于省,殊無獨立地位可言”。后者為南京國民政府第二階段的稅收政策調(diào)整埋下了伏筆。

二、南京國民政府中期的稅收政策

由于1928年的分稅制在省以下沒有實行,縣級稅收仍然依賴于原來各種稅的附加,收入嚴重不足。至30年代,調(diào)整稅收政策,推行省以下稅種劃分,已成為國民政府實施地方自治的刻不容緩的任務(wù)。1934年5月,國民政府召開第二次全國財政會議,討論并通過了《劃分省縣收支原則》。1935年,立法院公布的《財政收支系統(tǒng)法》,確定了財政收支系統(tǒng)分中央、省(市)、縣(市)三級,縣市財政由此成為獨立收支系統(tǒng)。經(jīng)過這次劃分,土地稅和田賦附加全部劃給了縣級財政,此外還有印花稅的三成、營業(yè)稅的三成,從此縣級收入大為增強。

1934年稅收政策的調(diào)整,既有積極作用,也留下了一些問題。積極作用主要在于縣級財政取得獨立。孫中山主張實行地方自治,最基層的政權(quán)就是縣級政府。通過這次省、縣稅種的劃分,縣級財政真正成為一級獨立的財政,不僅有了自己的稅種,而且有了較充裕的財政收入。《財政年鑒》三編第12篇《地方財政》明確指出:“縣市財政,前多附庸于省,殊無基礎(chǔ)可言。民國二十八年實行新縣制,縣市財源較前充裕。”賈士毅也說:“自國地兩稅劃分,縣屬事業(yè)日廣,收支日增,于是縣地方財政乃漸獨立,亦遂有預(yù)算決算之制定,而縣地方財政遂與省地方財政同居重要地位?！?/p>

但是,1934年稅收政策調(diào)整的最大問題是把田賦附加作為縣級稅收來源的一項重要內(nèi)容,這對維護稅收制度體系的權(quán)威性有較大的負面影響。現(xiàn)代意義的稅制體系由獨立的稅種所組成,但征收附加稅削弱了稅收的獨立性;現(xiàn)代意義的稅收立法應(yīng)該統(tǒng)一于國家立法部門,但田賦附加由縣級政府征收,稅收立法權(quán)下移,則違背了稅收立法的法定主義原則。這兩方面的弊端,都增添了稅收的隨意性,損害了稅收的權(quán)威性。國民政府對此問題向為重視,在1928年制定第一次稅收政策時,頒布了《限制征收田賦附加辦法》八條,1933年又頒布了《重訂整理田賦附加辦法》十一條。1934年第二次全國財政會議的代表們也專門討論了減輕附加稅、取締攤派的問題,議定自此以后對于田賦永不再增附加稅,對于以前附加的各種捐稅分期減除。但是,在最后的省、縣稅種劃分中卻把田賦附加作為縣級稅收的內(nèi)容,與稅收政策調(diào)整的初衷南轅北轍。

三、抗戰(zhàn)時期的稅收政策

抗日戰(zhàn)爭爆發(fā)以后,為了應(yīng)對時局的變化,國民政府于1941年6月召開了第三次全國財政工作會議,對稅收政策進行了較大的調(diào)整改動,將田賦收歸中央,把全國稅收劃分為國家稅收與縣自治稅收兩大系統(tǒng),原先的省級稅統(tǒng)一納入國家稅中進行管理。關(guān)于這次稅收政策轉(zhuǎn)變的原因,在會議宣言里

講得非常清楚:第一,統(tǒng)一全國財政,奠定現(xiàn)代國家之基礎(chǔ),“在抗建并進之原則下,集中意志,集中財力,以增強持久力量,而謀全國事業(yè)之均衡發(fā)展”;第二,推行新縣制,奠定地方自治之基礎(chǔ);第三,改進稅政稅制,統(tǒng)一征收,以平均人民負擔(dān)。經(jīng)過這次政策調(diào)整,省級稅收并人中央,國家的稅收主體地位得到加強。中央稅主要包括所得稅、營業(yè)稅、遺產(chǎn)稅、印花稅、田賦、鹽稅等,其中食鹽附加、貨物稅和直接稅構(gòu)成了國民政府稅收的新主體?？h級稅主要包括土地稅的25%、遺產(chǎn)稅的3.5%、營業(yè)稅的30%-50%、印花稅的3%,以及土地改良物稅、營業(yè)牌照稅、使用牌照稅、行為取締稅、屠宰稅五大獨立稅種。

經(jīng)過這次稅收政策調(diào)整,不但國家財政的實力和權(quán)限得以加強,地方自治財政也逐步建立起來?！敦斦觇b》三編第12篇如此評價:“自經(jīng)此次改訂,系統(tǒng)較前明確,國地財政亦得各遂其發(fā)展。同時縣市財政,復(fù)經(jīng)督促整理,規(guī)模大具,對于促進地方自治,利賴殊多?！瘪R寅初也指出:“就中央方面言,由于省級財政之歸并于中央財政系統(tǒng),原屬地方之田賦與營業(yè)稅,及契稅收入列為中央收入之大宗。同時因為田賦改征實物,軍糧公糧不虞匱乏,有助于抗戰(zhàn)者至巨,確實收到相當(dāng)成效?！笔聦嵣弦彩侨绱?經(jīng)過政策調(diào)整,原屬省級的稅收劃歸中央,原屬縣級的田賦也收歸國家,從而增強了國家的收入和對物資的籌集權(quán)限,適應(yīng)了戰(zhàn)時財政支出的需要。另外縣市財政地位得到進一步鞏固,逐漸建立起地方自治的經(jīng)濟基礎(chǔ)。但是,這種稅收政策畢竟屬于一種戰(zhàn)時財政政策,是中央為了集中全國的財力物力以應(yīng)對抗戰(zhàn)而采取的權(quán)宜之計,只能在特定的歷史背景下適用,不宜長期實施,一旦歷史條件發(fā)生變化,就會暴露其固有的遏制地方經(jīng)濟發(fā)展的弊端。尤其是,“中央政令,必以省為樞紐,承上啟下,其地位極屬重要”,中央和地方之間財力爭奪素來就是中國財政體制的關(guān)鍵性問題。在民族矛盾突出的情況下,為了支持抗戰(zhàn),各省放棄了固有的財源,同意接受中樞的調(diào)遣。一旦主要矛盾消除,次要矛盾就會凸現(xiàn)出來,因此抗戰(zhàn)期間實行的稅收政策隨著時勢的變化必須及時加以調(diào)整。

四、抗戰(zhàn)勝利后的稅收政策

抗日戰(zhàn)爭取得勝利后,中國的政治經(jīng)濟形勢發(fā)生了新的變化。南京國民政府于1946年6月召開了實施改訂財政收支系統(tǒng)會議,對抗戰(zhàn)期間實行的稅收政策進行調(diào)整,恢復(fù)原來實行的國家、省、縣三級稅制,并對稅種進行了重新劃分。對于這次稅收政策的調(diào)整目的,南京國民政府財政部長俞鴻鈞講到:“為謀財政之復(fù)員,擬仍照戰(zhàn)前分中央、省、縣三級,將土地稅、營業(yè)稅、契稅等各種稅源酌為劃分配合于省縣,原屬各項收入,原屬各級主管者,均劃歸各級收入?！备鶕?jù)公布的《修正財政收支系統(tǒng)法》規(guī)定,全國稅收分為中央稅、省稅和縣市稅三個等級:中央稅有所得稅、遺產(chǎn)稅、印花稅、特種營業(yè)行為稅、關(guān)稅、貨物稅、鹽稅、礦稅、營業(yè)稅的30%、土地稅的30%-40%;省稅有營業(yè)稅的50%和土地稅的20%,院轄市稅收有營業(yè)稅的70%、土地稅的60%、契稅、遺產(chǎn)稅的15%、土地改良物稅、屠宰稅、營業(yè)牌照稅、使用牌照稅、筵席及娛樂稅;縣市稅有營業(yè)稅的50%、土地稅的50%、契稅、遺產(chǎn)稅的30%、土地改良物稅、屠宰稅、營業(yè)牌照稅、使用牌照稅、筵席及娛樂稅。三級稅制恢復(fù)后,稅種劃分呈現(xiàn)出共享稅、中央稅和地方稅的新格局。從稅種設(shè)置來看,中央稅仍是國家主要稅種,在稅收收入比重中仍然保持著絕對優(yōu)勢。地方各級稅中,省級稅的實力仍顯薄弱,院轄市稅與縣市稅旗鼓相當(dāng),而院轄市稍占優(yōu)勢。

1946年開始實行的稅收政策還給地方各級財政以一定的稅收權(quán)限,試圖恢復(fù)到戰(zhàn)前的三級分稅制。這從政策制定的動機來看是善意的,但是歸還給地方各級財政的稅收權(quán)限遠遠低于戰(zhàn)前水平,因而新的稅收政策在執(zhí)行過程中遇到了許多困難。根據(jù)財政部地方財政司的《1946年度財政稅收整頓之檢討》,官方對實施新政策困難重重的原因進行了分析:“省級財源僅為田賦二成之共分稅,及其唯一省稅之營業(yè)稅復(fù)半分于縣市,幾不能構(gòu)成其獨立收支系統(tǒng)之地位。鄉(xiāng)鎮(zhèn)根本無可靠財源,縣市尚不能自足。惟有出于苛雜攤派一途以資因應(yīng),病民無已。”可見國民政府這次實施的稅收政策仍然有許多制度上的缺陷,以致地方稅收收入普遍不足。盡管后來財政部又多次進行整頓,但都是些制度上的修修補補,一直到國民政府離開大陸再沒有作大的政策性的調(diào)整改革。

五、反思與借鑒

南京國民政府實行的各項稅收政策是隨著歷史條件的變化而主動進行調(diào)整的,對當(dāng)時的經(jīng)濟運行起到了明顯的調(diào)節(jié)作用,在一定程度上實現(xiàn)了政府的政策目標(biāo),完成了該歷史階段的政治經(jīng)濟使命;而且,從客觀上來講,經(jīng)過二十多年的稅制建設(shè),中國已經(jīng)初步形成了資本主義的稅收體系,即以所得稅為主體、以商品稅和財產(chǎn)稅為輔助稅種的現(xiàn)代稅收制度。當(dāng)然,南京國民政府的稅收政策在調(diào)整過程中也暴露出不少問題。首先,表現(xiàn)最為突出的是中央和地方之間在稅收權(quán)限上的博弈。在中國歷史上財權(quán)一直是各級政府爭奪的對象,往往不是中央過度集中,就是地方截留擠占,很難實現(xiàn)集權(quán)與分權(quán)的平衡。南京國民政府實行分稅的原因就是想向西方共和制國家學(xué)習(xí),求取一個適當(dāng)?shù)亩愂辗峙浔壤苑€(wěn)定中央和地方兩者之間的關(guān)系,但由于受到當(dāng)時歷史條件的制約,特別是后來民族戰(zhàn)爭的爆發(fā),使得南京政府的分稅政策在執(zhí)行力度上被減弱。其次是在稅種的設(shè)置和分配上不盡合理。按照現(xiàn)代稅收理論,稅種的設(shè)置應(yīng)該考慮稅源的大小和稅基的寬窄以及征收的難度,稅種的分配則應(yīng)該根據(jù)該稅種的收益范圍而定,但南京國民政府在設(shè)置稅種和在各級政府間進行分配時卻受制于現(xiàn)有的財力分配,在制度設(shè)計上不能做到客觀科學(xué)。再次是行政級次與稅種的對應(yīng)不明確對稱,容易導(dǎo)致事權(quán)與財權(quán)的分離。南京國民政府時期的行政級次主要有中央、省、縣三級,與此相對應(yīng)每一級政府掌握的稅種應(yīng)該滿足該政府提供的公共產(chǎn)品的成本供應(yīng)。但事實上過度強化了中央政府的財力集聚,地方政府的財權(quán)被弱化,主要的稅種都被中央把持,省縣兩級政府只有一些小稅雜稅,很難完成其行政服務(wù)的職能。最后一個問題是正稅和附加稅之間的關(guān)系處理不當(dāng),削弱了稅法的權(quán)威。按照稅收的法定主義原則,稅收立法權(quán)應(yīng)集中在立法部門,不能下放到行政部門乃至職能部門,地方稅的立法權(quán)不宜過大,只能在所在區(qū)域內(nèi)適用。但是南京國民政府時期中央壟斷了稅收立法權(quán),地方政府為了保證足夠財力只能征收附加稅,這就降低了稅收法律的層級,破壞了稅法的完整性和系統(tǒng)性,最后導(dǎo)致國家稅收在納稅人心目中的權(quán)威大為下降。

我國目前正在進行的分稅制改革也遇到了類似于當(dāng)年南京國民政府所面臨的問題,如國地之間稅收權(quán)限劃分的問題,政府級次與稅種關(guān)系的問題,稅收立法權(quán)的問題等等。要想破解這些難題,除了參考外國的做法和針對現(xiàn)實的條件外,借鑒歷史上的經(jīng)驗教訓(xùn)也是頗有價值的。歸納起來,以下幾條值得考慮:其一,兼顧集權(quán)與分權(quán),既要保證中央的集中度,又要給地方適當(dāng)?shù)呢敊?quán)。我們工作中時常提到的“提高兩個比重”、“調(diào)動兩個積極性”就是這樣的要求。在稅種的劃分上,全國性的稅源作為中央稅,區(qū)域性的稅源則劃歸地方。其二,現(xiàn)行地方政府的行政級次太多,稅種的劃分無法對應(yīng),可以考慮只設(shè)置省、縣兩級,將現(xiàn)在正在試行的“鄉(xiāng)財縣管”和“省管縣”改革繼續(xù)深入下去,這樣就可以保證地方政府有獨立、充裕的稅源。其三,稅收立法權(quán)一定要收歸立法部門,稅種的制定、修改和廢止要嚴格依照立法程序?，F(xiàn)行的指定立法、委托立法都不符合稅收法定主義,下一步要嚴肅立法的權(quán)威。在分稅制財政體制下,地方稅的立法可以適當(dāng)下放,由地方立法機構(gòu)完成。但同時要注意保證其權(quán)威性,尤其不能隨意開征附加稅。

參考文獻:

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(責(zé)任編校:文心)