張　健

提要隨著醫(yī)療機構(gòu)體制的改革,現(xiàn)行醫(yī)院會計制度已不能適應(yīng)形勢的發(fā)展。本文從現(xiàn)行醫(yī)院會計制度的適用范圍、會計核算的一般原則、會計要素、會計科目、會計核算中的具體問題以及財務(wù)報告等方面,分析其存在的問題,并提出建議。

關(guān)鍵詞:醫(yī)院會計制度;問題;建議

中圖分類號:F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

現(xiàn)行醫(yī)院會計制度是財政部和衛(wèi)生部于1998年11月頒發(fā)的,它是根據(jù)當(dāng)時形勢的需要,借鑒了企業(yè)財務(wù)會計改革的經(jīng)驗和國際慣例,是醫(yī)院財務(wù)管理、會計核算的重大改革依據(jù),為醫(yī)院適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì),參與市場競爭注入了新的活力。在它頒布實施以來,對規(guī)范醫(yī)院的財務(wù)管理,提高醫(yī)院的會計核算質(zhì)量,均起到了很好的作用。但隨著醫(yī)療機構(gòu)改革的不斷深入,醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生了很大變化,現(xiàn)行會計制度有些方面已不能適應(yīng)新形勢的需要。

一、制度適用范圍較小

現(xiàn)行醫(yī)院會計制度明確規(guī)定適用于“中華人民共和國境內(nèi)的所有的公立醫(yī)療機構(gòu)”。國家在《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的指導(dǎo)意見》中提出,將醫(yī)療機構(gòu)分為營利性和非營利性兩類進(jìn)行管理,根據(jù)醫(yī)療機構(gòu)的性質(zhì)、社會功能及承擔(dān)的任務(wù)制定不同的財稅、價格政策?！靶l(wèi)生、政府等部門要加強對非營利性醫(yī)療機構(gòu)的財務(wù)監(jiān)督管理,營利性醫(yī)療機構(gòu)服務(wù)價格放開,依法自主經(jīng)營、照章納稅”。

近年來,隨著醫(yī)療體制的改革,一大批非公立醫(yī)院產(chǎn)生,公有制醫(yī)院還進(jìn)行了股份制改革,對于這些不同體制、不同形式的醫(yī)療機構(gòu)應(yīng)執(zhí)行什么樣的會計制度,目前尚無明確規(guī)定。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,醫(yī)療市場競爭日趨激烈,醫(yī)院的實際運營狀況和非公有制醫(yī)院已對長期以來收支結(jié)余的概念形成沖擊,醫(yī)院經(jīng)營者關(guān)心的不僅僅是收支平衡,更重要的是創(chuàng)造剩余價值,即利潤。

目前,國家每年對醫(yī)療機構(gòu)的撥款很少,醫(yī)療機構(gòu)身處市場經(jīng)濟(jì)的激烈競爭之中,必須遵循市場優(yōu)勝劣汰的法則,其首要面臨的問題就是自身的生存發(fā)展。如果僅依靠少量的財政撥款是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的,更何況非營利性企業(yè)醫(yī)院一般完全自負(fù)盈虧,這就使醫(yī)療機構(gòu)必須實行經(jīng)濟(jì)核算,不得不通過提供的醫(yī)療服務(wù)來獲取收入,因此必須要有盈余,以維持自身生存和發(fā)展。因此,目前形勢下的首要問題是如何對醫(yī)療機構(gòu)進(jìn)行準(zhǔn)確的定位,在此基礎(chǔ)上確立相應(yīng)的會計制度。建議還收支結(jié)余的本質(zhì)即利潤,確立以利潤為中心的會計核算體系,鼓勵醫(yī)院創(chuàng)造更多的利潤,營利性醫(yī)院更應(yīng)主動創(chuàng)造利潤。非營利性醫(yī)院完全可以借鑒企業(yè)會計制度,運用企業(yè)會計的核算和分析方法,對醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行核算、監(jiān)督。營利性醫(yī)療機構(gòu)完全可以和企業(yè)一樣,采用企業(yè)會計的核算方法。

二、醫(yī)院會計核算的一般原則

會計核算的一般原則是進(jìn)行會計核算的指導(dǎo)思想,包括衡量會計信息質(zhì)量的客觀性、可比性、相關(guān)性、一貫性、及時性、明晰性原則,規(guī)范會計要素確認(rèn)與計量的權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比性、歷史成本、劃分收益性支出與資本性支出的原則,以及對上述原則起補充修正的謹(jǐn)慎性、重要性、實質(zhì)重于形式原則。

現(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)定,醫(yī)院的會計核算除采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外,均按照事業(yè)單位會計準(zhǔn)則規(guī)定的一般原則進(jìn)行。而目前《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》中明確列出的會計核算的一般原則包括:客觀性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時性、明晰性、配比性、歷史成本及重要性?，F(xiàn)行醫(yī)院會計制度對一般原則的規(guī)定并不明確和完整,主要表現(xiàn)在:

1、未明確規(guī)定謹(jǐn)慎性原則。謹(jǐn)慎性原則是指存在經(jīng)濟(jì)活動不確定性因素的情況下做出職業(yè)判斷時,保持必要的謹(jǐn)慎,不得多計資產(chǎn)或收益,少計負(fù)債和費用,但也不得設(shè)置秘密準(zhǔn)備。目前,醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)事項不確定性的特點日益明顯,有必要引入謹(jǐn)慎性原則,合理計提各項資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備,以便真實地反映其他資產(chǎn)和會計要素。

2、未劃分收益性支出和資本性支出原則。資本性支出的效益可以在連續(xù)的會計期間發(fā)揮作用,收益性支出的效益只在當(dāng)期發(fā)揮。支出核算作為醫(yī)院會計核算中重要的內(nèi)容,對其進(jìn)行合理地劃分有利于真實地反映醫(yī)院的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果,同時也可以避免隨意列支各類支出所造成的結(jié)余不實。

比如,固定資產(chǎn)修理問題:固定資產(chǎn)的大型修繕應(yīng)計入資本性支出,一般修繕列入當(dāng)期費用?，F(xiàn)行會計制度對如何區(qū)分固定資產(chǎn)的大型修繕和一般維修未做詳解,使醫(yī)院的收益性支出和資本性支出在實際工作中無法正常劃分,造成的后果是使列支隨意化,使當(dāng)期結(jié)余不實。

三、關(guān)于會計要素

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》明確規(guī)定會計要素為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤六大要素,而現(xiàn)行醫(yī)院會計制度卻回避利潤要素,將醫(yī)院會計要素定義為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出五大要素,這是不完整的。醫(yī)院雖不是企業(yè),但它實際上是一個獨立核算的經(jīng)濟(jì)實體,它的經(jīng)營活動也一定會形成經(jīng)營成果。

四、會計科目設(shè)置

1、增設(shè)“財務(wù)費用”科目?，F(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)定,醫(yī)院發(fā)生的借款利息費用在管理費用科目中核算,存款利息收入在其他收入科目中核算,為適應(yīng)醫(yī)院新形勢下成本核算,建議原在管理費用中列支的借款利息支出和其他收入科目中核算的存款利息收入統(tǒng)一規(guī)劃財務(wù)費用科目。

2、增設(shè)投資收益科目?，F(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)定,醫(yī)院對外投資的收益在其他收入科目中核算,不利于單位領(lǐng)導(dǎo)及有關(guān)部門對投資收益作出評價,也不利于對投資收益的監(jiān)督。為了規(guī)范對外投資收入的核算,建議設(shè)立投資收益科目進(jìn)行核算。

五、具體核算中的問題

1、壞賬準(zhǔn)備的計提比例過低使資產(chǎn)虛增。醫(yī)療服務(wù)行業(yè)擔(dān)負(fù)著救死扶傷的職責(zé),對待危重患者搶救在前,而因患者貧窮、惡意逃款或醫(yī)療糾紛造成有些費用無法收回。特別是近年來醫(yī)療機構(gòu)增強人性化,開設(shè)了綠色通道等服務(wù),欠費事例增多。醫(yī)療欠費究其深層次的原因其實多是由社會原因造成的,政府應(yīng)負(fù)擔(dān)一定的醫(yī)療欠費,雖然醫(yī)院為了減少欠費的發(fā)生采取了許多辦法,如與科室效益掛鉤、派專人追討等,但收效甚微。而現(xiàn)行制度規(guī)定“醫(yī)院按年末應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費科目余額的3%～5%計提壞賬準(zhǔn)備”偏低,建議提高壞賬準(zhǔn)備的計提比例,每月按應(yīng)收醫(yī)療費預(yù)提,年末調(diào)整,比較真實地反映醫(yī)院的資產(chǎn)。

2、存貨價值不實。醫(yī)療機構(gòu)由于行業(yè)特殊性,不可能做到零庫存。為了特殊情況所需,必須常年準(zhǔn)備一些很不常用的藥品和衛(wèi)生材料。為了滿足臨床醫(yī)療的需要,醫(yī)院購置的衛(wèi)生材料、藥品等數(shù)額較大,并且?guī)齑鎯淞枯^大。近年來國家實行降低藥品價格的政策,某些藥品和衛(wèi)生材料還要按國家規(guī)定強制執(zhí)行現(xiàn)行價格,導(dǎo)致藥品和衛(wèi)生材料市價下降,未來市場存在著價格波動的可能,存貨的減值風(fēng)險加大,到實際使用時,已耗費的采購成本和儲存成本不一定能得到補償?；趯ξ磥斫?jīng)濟(jì)事項的不確定性,有必要根據(jù)企業(yè)會計謹(jǐn)慎性原則,建議計提各項存貨的減值準(zhǔn)備。

3、關(guān)于醫(yī)療賠償?shù)目癸L(fēng)險問題。醫(yī)療糾紛日益增長在當(dāng)今不僅是醫(yī)院和患者之間的矛盾,也是突出的社會問題。在當(dāng)前醫(yī)療糾紛的處理中,現(xiàn)行會計制度在抗風(fēng)險方面欠缺。一般醫(yī)療機構(gòu)都是在醫(yī)療賠償發(fā)生時列入支出科目,但如果發(fā)生嚴(yán)重的醫(yī)療事故,導(dǎo)致巨大的經(jīng)濟(jì)賠償,可能會影響醫(yī)院當(dāng)期正常業(yè)務(wù)的運行。為充分貫徹會計的穩(wěn)健性原則,減少醫(yī)療賠償給醫(yī)院經(jīng)營帶來的風(fēng)險,建議建立醫(yī)療風(fēng)險基金科目,并確定其計提的依據(jù)和比例,各醫(yī)療機構(gòu)可以結(jié)合自身的實際情況在規(guī)定的比例內(nèi)選擇適合自己的比例。同時,嚴(yán)格規(guī)定醫(yī)療風(fēng)險基金?？顚Ｓ谩?/p>

4、未規(guī)定成本核算的具體方法。現(xiàn)行醫(yī)療機構(gòu)會計制度未規(guī)定成本核算的具體方法。醫(yī)院通常采取的方法是將支出主要劃分為醫(yī)療支出和藥品支出,醫(yī)院開展醫(yī)療服務(wù)發(fā)生的費用記入醫(yī)療支出,向病人提供藥品發(fā)生的支出記入藥品支出,再將管理費用先歸集再分配到醫(yī)療和藥品成本中去。在成本費用劃分和歸集分配上無科學(xué)的依據(jù),有時僅憑財務(wù)人員的經(jīng)驗和主觀判斷,隨意性較大,也不能比較準(zhǔn)確地揭示醫(yī)療服務(wù)量本利之間的內(nèi)在規(guī)律。目前醫(yī)院在很大程度上已進(jìn)入市場,既有為公共提供服務(wù)的職能,又和企業(yè)一樣要提高市場競爭力,追求經(jīng)濟(jì)效益。近年來,各醫(yī)院又實行了分配制度改革,更需要準(zhǔn)確的成本與經(jīng)濟(jì)效益核算。建議醫(yī)院會計制度可以引入企業(yè)會計制度的成本核算與成本管理的成熟理論和經(jīng)驗,制訂出行之有效的成本核算方法,并在醫(yī)院內(nèi)全面開展項目成本核算和單病種成本核算,為醫(yī)院經(jīng)營購建成本優(yōu)勢和價格競爭優(yōu)勢。

5、對特殊項目的處理未做規(guī)定。醫(yī)療機構(gòu)會計制度對一些特殊事項,比如會計政策與會計估計變更、或有事項、融資租賃、經(jīng)營租賃、關(guān)聯(lián)方交易等未做出規(guī)定。醫(yī)院也是經(jīng)濟(jì)實體,其運行方式與企業(yè)類同,企業(yè)的特殊經(jīng)濟(jì)事項醫(yī)院也會同樣遭遇,建議應(yīng)參照企業(yè)會計制度的有關(guān)規(guī)定來進(jìn)行賬務(wù)處理。

六、醫(yī)院財務(wù)報告

財務(wù)報告是反映醫(yī)院一定時期的財務(wù)狀況和業(yè)務(wù)開展成果的總括性文件,包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、醫(yī)療收支明細(xì)表、藥品收支明細(xì)表、財務(wù)狀況說明書。但這幾張表和醫(yī)院現(xiàn)今形勢不符,已不能滿足財務(wù)信息需求者的需要。建議借鑒企業(yè)會計制度,增加損益表,以反映醫(yī)院一定時期的經(jīng)營成果,了解醫(yī)院獲利能力,并通過對利潤增減變化分析,及時發(fā)現(xiàn)存在的問題。

總之,隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和醫(yī)院體制的多元化,該制度已不適應(yīng)新形勢下醫(yī)院管理的需要,應(yīng)盡快加以修改完善。首先,應(yīng)對醫(yī)療機構(gòu)的性質(zhì)給予準(zhǔn)確定位,醫(yī)院作為與人民群眾的生存和健康息息相關(guān)的特殊服務(wù)行業(yè),其服務(wù)質(zhì)量和醫(yī)療水平必須有根本改變,實行企業(yè)化管理將成為一條重要途徑;其次,醫(yī)院推行企業(yè)化管理,必須充分借鑒企業(yè)會計制度改革的成功經(jīng)驗,制定出一套符合我國國情的、適合于各類醫(yī)療機構(gòu)的會計制度。

(作者單位:中冶科工集團(tuán)馬鞍山十七冶醫(yī)院)

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