劉建國

[摘要] 財政部于2006年2月15日發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和38項具體會計準(zhǔn)則(以下稱“新會計準(zhǔn)則”)。 新會計準(zhǔn)則的執(zhí)行,將會給我國會計帶來重大而深遠(yuǎn)的影響,同樣也給資產(chǎn)評估帶來諸多影響。本文通過對新會計準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的分析,結(jié)合資產(chǎn)評估行業(yè)在我國的發(fā)展現(xiàn)狀,淺析新會計準(zhǔn)則下計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對資產(chǎn)評估帶來的影響。

[關(guān)鍵詞] 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 資產(chǎn)評估 影響

一、資產(chǎn)減值概述

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》(以下簡稱“新《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則”)中規(guī)定,資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。本準(zhǔn)則中的資產(chǎn),除了特別規(guī)定外,包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。這里導(dǎo)入了資產(chǎn)組的概念。同時還規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額, 資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的,應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額,減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計入當(dāng)期損益,同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這些對資產(chǎn)評估都帶來了新的啟發(fā)和思考。

二、資產(chǎn)組的運用帶來的影響

新《資產(chǎn)減值》中規(guī)定,有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。如果企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計,應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的認(rèn)定,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。資產(chǎn)組與企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式有關(guān),比如生產(chǎn)線或者管理區(qū)域等。資產(chǎn)組的認(rèn)定,充實了資產(chǎn)減值判斷的多元思維,使資產(chǎn)減值會計更科學(xué)、更完整。資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。

新《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則中資產(chǎn)組的運用,對資產(chǎn)評估帶來了一些啟發(fā),有利于充實資產(chǎn)評估的思維方式。在采用成本加和法對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中各項資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行評估時,如果某項單項資產(chǎn)的市場價格難以單獨調(diào)查,且該單項資產(chǎn)對企業(yè)現(xiàn)金流入的貢獻(xiàn)難以單獨預(yù)測時,就無法準(zhǔn)確地對該項單項資產(chǎn)進(jìn)行具體的評定估算。在這種情況下,我們可以借鑒新會計準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)組的認(rèn)定方法,將能夠共同帶來現(xiàn)金流入的多項單項資產(chǎn),組合成為一個資產(chǎn)組,這個資產(chǎn)組相當(dāng)于局部獲利體,也可看成是從持續(xù)使用中產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小的可辨認(rèn)資產(chǎn)組合,對這個資產(chǎn)組進(jìn)行合并評估,通過對這個資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流入進(jìn)行分析和預(yù)測,采用收益現(xiàn)值法計算得出資產(chǎn)組的公允價值。

資產(chǎn)組的在資產(chǎn)評估中的引入和運用,可以在一定程度上規(guī)避成本加和法的缺點。在成本加和法對企業(yè)價值進(jìn)行評估過程中,人為地將共同發(fā)生作用共同帶來現(xiàn)金流的資產(chǎn)組合分拆為按實物形態(tài)體現(xiàn)的單項資產(chǎn),然后對這些單項資產(chǎn)進(jìn)行分別評估,在這些單項資產(chǎn)的市場價值不易單獨獲取時,這些單項資產(chǎn)的評估值準(zhǔn)確性就要面臨考驗。而資產(chǎn)組在資產(chǎn)評估中的引入和運用,可以有效地解決資產(chǎn)組合的分拆評估準(zhǔn)確性問題,是成本加和法評估向企業(yè)價值評估的一種過度。

三、減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回限制帶來的影響

新《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則列舉了七種跡象作為判斷是否存在減值的標(biāo)準(zhǔn)。這七種跡象是指:資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌,企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、法律等環(huán)境發(fā)生重大變化,有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞,資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置等。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表如果存在上述的跡象,就需要認(rèn)定相應(yīng)的減值。資產(chǎn)減值是資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。可收回金額根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)賬面價值大于該資產(chǎn)可收回金額部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。

為了規(guī)避某些可能發(fā)生的通過資產(chǎn)減值計提和轉(zhuǎn)回來惡意操縱利潤的現(xiàn)象,新《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則明確規(guī)定,固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)(不包括存貨、投資、建造合同資產(chǎn)、生物資產(chǎn)及金融資產(chǎn))減值損失,一經(jīng)確認(rèn),不得轉(zhuǎn)回,只允許在資產(chǎn)處置時再進(jìn)行會計處理。而國際會計準(zhǔn)則認(rèn)為,資產(chǎn)減值損失的沖回反映一項資產(chǎn)在使用或出售方面的潛在服務(wù)能力,比確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時有所提高,從提供資產(chǎn)真實價值量度的角度考慮,資產(chǎn)減值是應(yīng)該允許恢復(fù)的(對于商譽減值損失則不允許轉(zhuǎn)回),企業(yè)應(yīng)認(rèn)定那些引起資產(chǎn)潛在服務(wù)能力提高的估計改變。

無論是允許根據(jù)實際情況計提資產(chǎn)減值還是將資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回,都是為了真實地反映資產(chǎn)的內(nèi)在價值。但新《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則可能是基于我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會計水平、監(jiān)管模式和運用風(fēng)險等因素的考慮,而禁止對根據(jù)歷史上的狀況計提的減值進(jìn)行轉(zhuǎn)回,可以說這種禁止是針對可能存在的惡意操縱利潤的屏障,但實際上如果歷史上計提減值的資產(chǎn)狀況在現(xiàn)時已發(fā)生重大變化時,禁止轉(zhuǎn)回將使得資產(chǎn)的真實價值不能得到完全的反映。因此,在資產(chǎn)評估過程中,應(yīng)特別注意已計提的減值禁止轉(zhuǎn)回對評估過程的影響,不能受歷史上已經(jīng)計提的減值準(zhǔn)備的限制,應(yīng)對歷史上計提減值準(zhǔn)備的原因和計提過程進(jìn)行重新分析和調(diào)查,如果歷史上形成減值的因素和原因已發(fā)生變化,資產(chǎn)的公允價值和可收回價值已得到提升,則應(yīng)該根據(jù)現(xiàn)有的實際情況進(jìn)行評定估算。也就是說,在資產(chǎn)評估過程中,雖然某項資產(chǎn)賬面計提了減值,但可能現(xiàn)時減值因素已不復(fù)存在,那么評估時就應(yīng)根據(jù)現(xiàn)時的狀況確定公允價值,以體現(xiàn)資產(chǎn)的真正價值。

總之,新準(zhǔn)則《資產(chǎn)減值》不僅是對會計行業(yè)提出了新的要求和規(guī)范,對資產(chǎn)評估行業(yè)也給與了新的機(jī)遇和挑戰(zhàn),需要廣大評估機(jī)構(gòu)和評估人員在實踐中不斷探索和總結(jié)。

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