朱曉暉

中圖分類號：F239.45文獻標識碼：A文章編號：1673-0992(2009)06-053-02

內(nèi)部審計外部化是指內(nèi)部審計業(yè)務(wù)由企業(yè)外部的民間審計組織全部或大部分承擔。主要有外包與合作兩種形式。前者指企業(yè)將其內(nèi)部審計工作全部或大部分外包給外部審計組織，后者指企業(yè)在開展內(nèi)部審計工作時，根據(jù)需要借助外部審計力量，共同完成內(nèi)部審計工作。我們應(yīng)該全面地分析內(nèi)部審計外部化的積極效應(yīng)和負面影響，科學(xué)合理地評價內(nèi)部審計外部化的優(yōu)勢與劣勢，以及實施所應(yīng)具備的各種條件，不能盲從。

一、內(nèi)部審計外部化具有的優(yōu)越性

1、改善內(nèi)部審計人員獨立性

企業(yè)內(nèi)部審計按隸屬關(guān)系分為審計委員會領(lǐng)導(dǎo)、監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)、管理層領(lǐng)導(dǎo)，從目前情況看，都存在獨立性不高、審計質(zhì)量低下問題。將內(nèi)部審計外部化，委托給企業(yè)外部的獨立機構(gòu)與人員執(zhí)行，可以較好地解決內(nèi)部審計獨立性缺乏問題，提高內(nèi)部審計質(zhì)量，確保內(nèi)部審計質(zhì)量與效果。

2、減少企業(yè)組織成本

從成本效益原則出發(fā)，將內(nèi)部審計委托給外部執(zhí)行，企業(yè)可以減少組織成本，獲得更高收益。注冊會計師積極承擔內(nèi)部審計工作，其單位成本分攤到每個企業(yè)后會呈現(xiàn)邊際遞減趨勢。企業(yè)也可以獲得利用注冊會計師工作的規(guī)模經(jīng)濟效益。而且注冊會計師必須對其承擔的外包內(nèi)部審計工作負責，如果外包的內(nèi)部審計工作質(zhì)量低下，企業(yè)可以通過法律手段追究內(nèi)部審計外部化受托方的經(jīng)濟責任，使原本可能因內(nèi)部審計部門工作質(zhì)量低下而承擔的損失轉(zhuǎn)移出去，將內(nèi)部審計風險分攤給受托方，降低了企業(yè)內(nèi)部審計風險。

3、增加企業(yè)價值

隨著市場環(huán)境的變化和企業(yè)間競爭的日益激烈，內(nèi)部審計的傳統(tǒng)職能已不能滿足企業(yè)增加價值的需求，因此內(nèi)部審計為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營管理的需要逐漸向風險管理和管理咨詢拓展。而現(xiàn)階段的企業(yè)內(nèi)部審計人員似乎難以勝任。注冊會計師作為會計、審計與管理咨詢領(lǐng)域?qū)＜?，能夠有效地對企業(yè)經(jīng)營管理和風險控制行為進行科學(xué)監(jiān)控，采用內(nèi)部審計工作報告、管理意見書、內(nèi)部控制評價書等形式向企業(yè)管理層提供改進企業(yè)經(jīng)營的管理咨詢服務(wù)，提高企業(yè)經(jīng)營效率和組織活力，達到審計增值作用。

4、提高對外財務(wù)報告質(zhì)量

內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分，對保證企業(yè)會計信息質(zhì)量起到重要作用。內(nèi)部審計委托給注冊會計師執(zhí)行，可以在很大程度上控制內(nèi)部控制風險，提高對外財務(wù)報告信息質(zhì)量。注冊會計師審計與企業(yè)內(nèi)部審計雙管齊下，能夠從深層次預(yù)防、控制和揭示不當管理行為，披露企業(yè)真實經(jīng)營業(yè)績與經(jīng)營水平。

二、內(nèi)部審計外部化會帶來的弊端

在看到內(nèi)部審計外部化的上述優(yōu)勢時，我們也應(yīng)該本著實事求是的態(tài)度，客觀全面地認識內(nèi)部審計外部化會帶來的弊端，這對于企業(yè)的戰(zhàn)略決策和長遠發(fā)展有非常重要的意義：

1、破壞內(nèi)部審計職能的整體性

內(nèi)部審計的評價、監(jiān)督、咨詢的職能是相互支持、互為基礎(chǔ)的一個整體，能為企業(yè)增加價值的咨詢活動是建立在對內(nèi)部控制的監(jiān)督和評價的基礎(chǔ)之上的，而咨詢意見的采納和順利實施需要對審計過程進行監(jiān)督，并且對績效和風險進行評價，保證其按預(yù)期的方向發(fā)展。因此，將任何一項職能外部化都不利于內(nèi)部審計發(fā)揮其整體功能。

2、導(dǎo)致管理當局對內(nèi)部控制缺乏責任感

內(nèi)部審計在幫助管理當局改善內(nèi)部控制中發(fā)揮著積極的主觀和客觀作用，將其外部化不利于對內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化，同樣也不利于內(nèi)部控制方法的改進。

3、可能降低企業(yè)的競爭優(yōu)勢

這一點可以從兩方面來看：①企業(yè)缺乏積累知識和創(chuàng)造價值的動力，因為這些專業(yè)性的工作完全可由外部咨詢機構(gòu)來做，企業(yè)只是起到協(xié)助的作用，而對于充分發(fā)展內(nèi)部審計所需的知識和人才可以不予理會；②要想獲得真正有價值的咨詢服務(wù)，勢必會泄露企業(yè)部分的核心機密，這可能會影響企業(yè)的競爭優(yōu)勢。

4、放棄了內(nèi)部審計自身的資源優(yōu)勢

首先，內(nèi)部審計人員熟悉本公司的管理政策、業(yè)務(wù)程序、經(jīng)營活動和人事狀況，了解企業(yè)的組織文化、業(yè)務(wù)過程和風險控制方面的特點，能更好地提供符合管理當局長期戰(zhàn)略的咨詢服務(wù)。而外部咨詢機構(gòu)只能通過一些公開的資料以及通過詢問和觀察來確定服務(wù)的重點。往往由于保密的需要，企業(yè)不可能向他們提供完整的資料，這勢必影響到外部咨詢機構(gòu)的判斷和對企業(yè)進一步的了解，從而影響咨詢服務(wù)的質(zhì)量。其次，內(nèi)部審計人員對企業(yè)有著很高的忠誠度，會比外部審計人員更加投入地來實現(xiàn)組織的目標。再次，內(nèi)部審計人員對企業(yè)的戰(zhàn)略管理、組織操作程序和企業(yè)文化的了解程度是外部審計人員所不能及的。最后，內(nèi)部審計機構(gòu)的消失將會使企業(yè)越來越受制于外部審計人員。他們可能索要越來越高的傭金。因此企業(yè)必須權(quán)衡成本一效益問題。

5、外部咨詢機構(gòu)可能會喪失中立性和獨立性

外部審計的基本功能是對企業(yè)財務(wù)報告的合法性、公允性和一貫性發(fā)表意見，股東和廣大投資者的權(quán)益保障依賴于外部審計師的專業(yè)性、獨立性和客觀性。由于外部咨詢機構(gòu)的業(yè)務(wù)和企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動緊密結(jié)合，在這種自身利益與客戶利益相互牽制的情況下，是否還能保持獨立、客觀、公正是值得考慮的。

三、內(nèi)部審計外部化的保障措施

如何看待和運用好內(nèi)部審計外部化這把雙刃劍呢?要客觀全面地分析其積極效應(yīng)和負面影響，科學(xué)合理地評價其優(yōu)勢與劣勢，從而將內(nèi)部與外部審計人員的工作有機地結(jié)合起來，共同推進內(nèi)部審計工作。

首先，應(yīng)關(guān)注注冊會計師從事內(nèi)部審計的勝任能力。內(nèi)部審計是企業(yè)管理的智囊系統(tǒng)，除了要對財務(wù)進行審計外，還要進行管理審計和效益審計，所以內(nèi)部審計師必須是訓(xùn)練有素的多面專家。注冊會計師作為熟練的鑒證專家，一般都接受過正規(guī)的訓(xùn)I練，并經(jīng)過考試。所以在專業(yè)能力上多強于內(nèi)部審計師，這是導(dǎo)致會計師事務(wù)所涉足內(nèi)部審計領(lǐng)域的重要因素，但不能僅因此就把內(nèi)部審計完全外包出去。作為內(nèi)部審計部門，它還有其他重要的職能，需要通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評價和改進風險管理、控制及管理過程的有效性，幫助組織增加價值和改進組織的營運，這就對審計師的素質(zhì)提出了更高的要求。如果注冊會計師能夠自覺遵守職業(yè)道德，具備較強的觀察能力和分析能力，在內(nèi)部審計業(yè)務(wù)上具備較強的管理技能，或者能夠在較短的時間內(nèi)通過接受培訓(xùn)所學(xué)的審計專業(yè)知識和企業(yè)業(yè)務(wù)知識，使之具有執(zhí)業(yè)內(nèi)部審計的能力，并且有內(nèi)部審計方面的實踐經(jīng)驗，那么在這些情況下可以考慮適當將內(nèi)部審計外部化。反之。若外部審計力量的自身素質(zhì)不能滿足內(nèi)部審計的需要，不能勝任內(nèi)部審計工作，不能從企業(yè)長遠的戰(zhàn)略角度出發(fā)的話，則不宜將內(nèi)部審計外部化。

其次，只有當組織方面的條件也具備后，內(nèi)部審計外部化才能變?yōu)楝F(xiàn)實。如果一個企業(yè)具備完善的公司治理結(jié)構(gòu)，合理地設(shè)置于內(nèi)部審計機構(gòu)，且能有效發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。那么就可以將內(nèi)部審計外部化。目前，我國上市公司都設(shè)有內(nèi)部審計機構(gòu)，但基本上都處于與其他職能部門平行的地位，其獨立性、客觀性及權(quán)威性難以得到應(yīng)有的保證，在這種情況下，把內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包出去是不妥的。

隨著公司制度的不斷創(chuàng)新和治理結(jié)構(gòu)的逐步完善，我們主張在股東大會、董事會及經(jīng)理層之下分別設(shè)立監(jiān)事會、審計委員會及內(nèi)部審計部門，三者之間由上而下應(yīng)存在業(yè)務(wù)指導(dǎo)關(guān)系，內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置應(yīng)高于其他各職能部門，其在業(yè)務(wù)上向?qū)徲嬑瘑T會負責并報告業(yè)績，在行政上向經(jīng)理層負責并報告工作。因此，我國上市公司的內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)從平行于各職能部門向更高層級升格。只有內(nèi)部審計機構(gòu)在企業(yè)中處于較高的層次，才可以保證內(nèi)部審計充分發(fā)揮職能作用，內(nèi)部審計的獨立性、權(quán)威性才能得到真正體現(xiàn)。

此時，若再考慮將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外部化時，就不用擔心像世通那樣因為董事會和審計委員會的力量過于軟弱。內(nèi)部審計的根基不牢固，很難得到審計委員會強有力的領(lǐng)導(dǎo)等因素而使得審計的獨立性、審計范圍和審計質(zhì)量受到影響。當然，在具體設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)的過程中。還應(yīng)考慮公司的性質(zhì)、規(guī)模、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)及相關(guān)規(guī)定，配備一定數(shù)量具有執(zhí)業(yè)資格的內(nèi)部審計人員并保持其獨立性和客觀性，同時還應(yīng)建立有效的質(zhì)量控制制度。