姚文英

［摘 要］ 本文淺析視同銷售、固定資產(chǎn)清理和投資收益有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表的列報(bào)問題，提出視同銷售行為的報(bào)表列報(bào)有誤導(dǎo)信息使用者之嫌，闡述了固定資產(chǎn)清理不應(yīng)再作為資產(chǎn)項(xiàng)目列報(bào)于資產(chǎn)負(fù)債表的主張，強(qiáng)調(diào)投資收益報(bào)表列報(bào)的日?；顒?dòng)收入性質(zhì)。

［關(guān)鍵詞］ 會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)；視同銷售；固定資產(chǎn)清理；投資收益

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2009）01-0017-02

一、 視同銷售行為的會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于將自制的庫(kù)存商品用于對(duì)外投資、捐贈(zèng)、股利分派、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等，會(huì)計(jì)核算采用與稅法規(guī)定相一致的處理要求，即稅法視同銷售，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理也視同銷售產(chǎn)品。此做法使得會(huì)計(jì)處理結(jié)果反映在當(dāng)期報(bào)表中有誤導(dǎo)信息使用者之嫌。

例如：某一般納稅人工業(yè)企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)自制應(yīng)稅消費(fèi)品一批，成本80萬元，同類商品售價(jià)100萬元，增值稅率17%,消費(fèi)稅率10%。在新、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，其會(huì)計(jì)處理如表1所示。

該項(xiàng)業(yè)務(wù)分別根據(jù)新舊準(zhǔn)則，在利潤(rùn)表中的列報(bào)見表2。

新舊準(zhǔn)則對(duì)此類事項(xiàng)的處理其在當(dāng)期利潤(rùn)表中的反映都使得利潤(rùn)總額減少107萬元，但新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理的結(jié)果是，在當(dāng)期利潤(rùn)表中營(yíng)業(yè)利潤(rùn)增加10萬元，營(yíng)業(yè)外支出增加117萬元，利潤(rùn)總額減少107萬元，盡管此捐贈(zèng)最終導(dǎo)致利潤(rùn)總額的影響依然是減少107萬元，但其性質(zhì)則不同，很有可能導(dǎo)致信息使用者的重大誤解。

第一， 利潤(rùn)表有將非日?；顒?dòng)反映為日?；顒?dòng)之嫌，有違實(shí)質(zhì)重于形式要求。對(duì)于將自制的庫(kù)存商品用于對(duì)外投資、捐贈(zèng)、股利分派、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等，會(huì)計(jì)視同銷售處理后通過利潤(rùn)表反映為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，如表2中，利潤(rùn)表列報(bào)為營(yíng)業(yè)收入100萬元，營(yíng)業(yè)成本80萬元，營(yíng)業(yè)稅金及附加10萬元，反映為企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)，是企業(yè)日?；顒?dòng)的結(jié)果，報(bào)表列報(bào)為企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的增長(zhǎng)，這樣會(huì)使信息使用者誤以為這是企業(yè)的經(jīng)常性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)，然而其實(shí)質(zhì)上卻是偶爾發(fā)生的對(duì)外捐贈(zèng)活動(dòng)產(chǎn)生的，是非日?；顒?dòng)產(chǎn)生的利得，有誤導(dǎo)之嫌，亦違背實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

第二， 會(huì)助長(zhǎng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的“不道德”行為。此核算還可能成為企業(yè)處理積壓庫(kù)存的捷徑，如果企業(yè)將積壓的存貨對(duì)外投資、捐贈(zèng)、股利分派、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等，在既能提升公司主營(yíng)業(yè)績(jī)的基礎(chǔ)上，又降低公司利潤(rùn)總額，可使之成為公司處置滯銷產(chǎn)品操縱利潤(rùn)的又一途徑。同時(shí)，按新的企業(yè)所得稅法規(guī)定，鼓勵(lì)企業(yè)從事慈善業(yè)務(wù)，對(duì)企業(yè)公益性捐贈(zèng)可按當(dāng)期利潤(rùn)總額12%稅前扣除，稅收扣除標(biāo)準(zhǔn)大幅放寬，這樣企業(yè)既可得到稅收的益處，又能增加主營(yíng)業(yè)務(wù)成果，同時(shí)還得以將積壓滯銷產(chǎn)品處置掉，會(huì)助長(zhǎng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的“不道德”行為。

二、固定資產(chǎn)清理的報(bào)表列報(bào)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則依然將固定資產(chǎn)清理作為一項(xiàng)資產(chǎn)列報(bào)于資產(chǎn)負(fù)債表中，本文認(rèn)為固定資產(chǎn)清理已不符合資產(chǎn)定義，不應(yīng)反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》將資產(chǎn)定義為企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。符合資產(chǎn)定義的資源，在同時(shí)滿足以下條件時(shí)，確認(rèn)為資產(chǎn)：

（１）與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

（２）該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二十二條規(guī)定，符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表；符合資產(chǎn)定義但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。

資產(chǎn)定義中非常重要的一條是該項(xiàng)資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，即直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入企業(yè)的潛力。固定資產(chǎn)清理核算的是企業(yè)報(bào)廢、出售、毀損等處于處置狀態(tài)的固定資產(chǎn)，這種狀態(tài)的固定資產(chǎn)已經(jīng)不能再為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益了，不符合資產(chǎn)定義，不應(yīng)再將其作為一項(xiàng)資產(chǎn)專門反映。會(huì)計(jì)人員應(yīng)將其和待處理財(cái)產(chǎn)損溢一樣在期末根據(jù)有關(guān)批準(zhǔn)處理要求進(jìn)行核銷，期末若批示尚未收到，會(huì)計(jì)人員根據(jù)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷先予以沖銷，待批示到達(dá)后再作調(diào)整。

三、投資收益的報(bào)表列報(bào)

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則規(guī)定，利潤(rùn)表的構(gòu)成包括營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)和每股收益，其中營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本-營(yíng)業(yè)稅金-管理費(fèi)用-銷售費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用-資產(chǎn)減值損失+投資收益+公允價(jià)值變動(dòng)收益。投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)收益兩項(xiàng)內(nèi)容反映的為企業(yè)投資活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的收益，原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將投資收益作為利潤(rùn)總額的構(gòu)成項(xiàng)目，與營(yíng)業(yè)外收入和營(yíng)業(yè)外支出一起列報(bào)在利潤(rùn)總額的成分中，并不構(gòu)成企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則規(guī)定投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)收益均為企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成內(nèi)容，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是企業(yè)日?；顒?dòng)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)收益均為企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成內(nèi)容，也就意味著新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為投資活動(dòng)應(yīng)為企業(yè)的日?；顒?dòng)，投資收益應(yīng)是企業(yè)經(jīng)常實(shí)現(xiàn)的日常收入，而不是利得。也意味著投資收益和營(yíng)業(yè)收入性質(zhì)一樣應(yīng)該作為企業(yè)利潤(rùn)的重要項(xiàng)目，是一項(xiàng)經(jīng)常性的收入，企業(yè)應(yīng)將投資活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)同等重要地管理，為企業(yè)獲得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

目前有許多證券、報(bào)表分析師在對(duì)上市公司投資收益分析時(shí)依然解釋為其不具有持續(xù)性，是偶爾的收益，定性為利得，本文認(rèn)為這種分析解釋有違準(zhǔn)則規(guī)定。

主要參考文獻(xiàn)

［1］ 中華人民共和國(guó)財(cái)政部. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［S］. 2006.

［2］ 中華人民共和國(guó)財(cái)政部. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)應(yīng)用指南［S］. 2006.