韓　雯

摘要：我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的一大亮點(diǎn)是對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用和計(jì)量。針對(duì)這一修改，文章從公允價(jià)值的概念出發(fā)，剖析公允價(jià)值這一計(jì)量工具的優(yōu)缺點(diǎn)，并結(jié)合公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用，對(duì)其在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的使用進(jìn)行闡述。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；計(jì)量屬性；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

中圖分類(lèi)號(hào)：F233文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1674-1145(2009)09-0155-02

2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新的一整套企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并于2007年1月1日起在上市公司中實(shí)施。這次新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)計(jì)量屬性作出了重大調(diào)整，不再?gòu)?qiáng)調(diào)把歷史成本作為基礎(chǔ)計(jì)量屬性，全面引入了公允價(jià)值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性。新準(zhǔn)則規(guī)定了在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。這是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的重要表現(xiàn)，也標(biāo)志著公允價(jià)值在我國(guó)的研究和應(yīng)用進(jìn)入了一個(gè)嶄新的時(shí)期。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照現(xiàn)行國(guó)際慣例把“公允價(jià)值”概念引入我國(guó)會(huì)計(jì)體系中，公允價(jià)值的應(yīng)用、計(jì)量成為此次準(zhǔn)則修改中的一大亮點(diǎn)。通過(guò)對(duì)公允價(jià)值有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行探討，使更多的人接受公允價(jià)值理念，為完善我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，提高對(duì)外開(kāi)放水平和加速中國(guó)融入全球經(jīng)濟(jì)都具有重要意義。

一、公允價(jià)值的含義

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)公允價(jià)值所下的定義是：在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。公允價(jià)值存在以下幾個(gè)特點(diǎn)：一是公允價(jià)值是在公平的交易中形成的；二是公允價(jià)值計(jì)量的對(duì)象是全面的；三是形成公允價(jià)值的市場(chǎng)是普遍存在的。由此可見(jiàn)，公允價(jià)值的本質(zhì)是市場(chǎng)而不是其他主體對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定，是一種基于市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)。

二、公允價(jià)值的優(yōu)缺點(diǎn)

公允價(jià)值的提出是為了適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求的。在經(jīng)濟(jì)全球化加快發(fā)展、科技日益進(jìn)步的趨勢(shì)下，公允價(jià)值尤其是現(xiàn)值計(jì)量始終能以面向現(xiàn)在、面向未來(lái)、面向風(fēng)險(xiǎn)和不確定性、以決策有用為目標(biāo)來(lái)提供相關(guān)會(huì)計(jì)信息，對(duì)于新出現(xiàn)的業(yè)務(wù)也能提供會(huì)計(jì)處理的指導(dǎo)原則，比如資產(chǎn)減值的計(jì)量，創(chuàng)新金融業(yè)務(wù)和所謂的“資產(chǎn)負(fù)債表外業(yè)務(wù)”問(wèn)題，或有事項(xiàng)中的預(yù)計(jì)負(fù)債問(wèn)題等等。相比較來(lái)說(shuō)，歷史成本是面向過(guò)去的，對(duì)許多不確定性的當(dāng)前或者未來(lái)事項(xiàng)不能進(jìn)行反映，因此不能提供對(duì)企業(yè)價(jià)值的合理衡量，而公允價(jià)值的發(fā)展正好彌補(bǔ)了它此方面的缺陷。

然而公允價(jià)值計(jì)量也有天然的缺點(diǎn)。比如它不以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為基礎(chǔ)，容易給管理者留下利潤(rùn)操縱的余地；由于缺乏可供參考的市場(chǎng)價(jià)格和計(jì)量技術(shù)上的原因，一些重要的資產(chǎn)要素如人力資源、客戶(hù)關(guān)系、自創(chuàng)商譽(yù)等還無(wú)法計(jì)量；當(dāng)市場(chǎng)處于急劇變化時(shí)，“以市值計(jì)價(jià)”存在放大風(fēng)險(xiǎn)的作用，當(dāng)市場(chǎng)存在泡沫時(shí)會(huì)給投資者傳達(dá)過(guò)于樂(lè)觀的信息，反之則過(guò)于悲觀等等。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值的應(yīng)用

1．金融工具。關(guān)于金融工具的4項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(第22、23、24、37號(hào))主要適用于金融企業(yè)，新的投資準(zhǔn)則修訂了調(diào)整投資的分類(lèi)方式，調(diào)整后的投資分類(lèi)為：交易性證券投資、持有到期投資和權(quán)益性投資。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)，取得時(shí)以成本計(jì)量，期末按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，價(jià)值變動(dòng)差異計(jì)入當(dāng)期損益。準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價(jià)值計(jì)量，并從表外移到表內(nèi)反映。這些規(guī)定將對(duì)企業(yè)利用金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的行為產(chǎn)生重大影響。

2．投資性房地產(chǎn)。財(cái)政部發(fā)布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》，對(duì)投資性房地產(chǎn)作了新的規(guī)定。該準(zhǔn)則作為一項(xiàng)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在第10條明確規(guī)定：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但明確限定了兩個(gè)條件：(1)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；(2)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。此種情況下對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量能體現(xiàn)出其真實(shí)價(jià)值和未來(lái)盈利，從而提升報(bào)表的信息參考價(jià)值。同時(shí)新準(zhǔn)則規(guī)定在會(huì)計(jì)處理時(shí)既可以采用成本模式也可以采用公允價(jià)值模式，但以成本模式為主導(dǎo)。為防止上市公司隨意改變計(jì)量屬性來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，準(zhǔn)則還限定企業(yè)已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不得由公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

3．非共同控制下的企業(yè)合并。對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并則以公允價(jià)值為會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)。新的規(guī)定限制了上市公司通過(guò)合并等手段制造利潤(rùn)的行為。非共同控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法主要有購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法。購(gòu)買(mǎi)法按公允價(jià)值記錄收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債，確認(rèn)商譽(yù)并在規(guī)定的期限內(nèi)攤銷(xiāo)，只有合并日后被并企業(yè)的利潤(rùn)才能進(jìn)入購(gòu)買(mǎi)方的利潤(rùn)。權(quán)益結(jié)合法按被并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬，不確認(rèn)商譽(yù)，參與合并的企業(yè)整個(gè)年度利潤(rùn)全部包括在合并后的企業(yè)實(shí)體中，同時(shí)，參與合并的企業(yè)的整個(gè)年度留存收益也轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)實(shí)體中。

4．債務(wù)重組。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》，第5條規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。即當(dāng)債務(wù)人得到債權(quán)人全部或部分豁免時(shí)，可將豁免的債務(wù)作為營(yíng)業(yè)外收入，反映在利潤(rùn)表中。目前，我國(guó)的資本市場(chǎng)和要素市場(chǎng)尚不完善，國(guó)內(nèi)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)于公允價(jià)值的評(píng)估經(jīng)驗(yàn)欠缺，使公允價(jià)值難達(dá)公允，這也是違規(guī)人士覬覦已久之處，所以引入公允價(jià)值計(jì)量，能否使債務(wù)重組免于再次成為上市公司操縱利潤(rùn)的工具有賴(lài)于資本市場(chǎng)的完善和證券監(jiān)管的加強(qiáng)。

5．非貨幣性交易。在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中再次采用公允價(jià)值計(jì)量，規(guī)定：將公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換人資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則中明確規(guī)定了運(yùn)用公允價(jià)值的兩個(gè)必要的前提條件：第一，交換必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)能夠可靠計(jì)量。只要非貨幣性資產(chǎn)交換的兩個(gè)前提條件中任何一個(gè)不能滿(mǎn)足，則仍按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值作為換人資產(chǎn)成本，不確定損益。同時(shí)為避免關(guān)聯(lián)方通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換調(diào)節(jié)利潤(rùn)，規(guī)定：一般情況下，交易雙方若存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，就認(rèn)為不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，不能采用公允價(jià)值計(jì)量。這些都將有助于遏制企業(yè)通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換操縱利潤(rùn)情況的產(chǎn)生。

四、公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)應(yīng)用的展望

雖然目前公允價(jià)值在應(yīng)用中仍具有主觀隨意性、可靠性難以保證、實(shí)際操作難度大等缺點(diǎn)，但這些都不會(huì)成為應(yīng)用公允價(jià)值的障礙，這是因?yàn)閷?duì)可以取得公允價(jià)值的資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)是《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、美國(guó)及多數(shù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的普遍做法，它能有效地增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息，這種做法在技術(shù)上的先進(jìn)性是不容置疑的；而且，經(jīng)過(guò)多年的努力，我國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制已逐步完善，在強(qiáng)化公司治理、提高運(yùn)作透明度、清理違規(guī)行為、構(gòu)建上市公司綜合監(jiān)管體系方面有了很大的進(jìn)步，已初步形成了適宜于公允價(jià)值應(yīng)用的“土壤”；還有，公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用十分謹(jǐn)慎，不會(huì)導(dǎo)致濫用，與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》相比，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí)，充分地考慮了我國(guó)的國(guó)情，作了審慎的改進(jìn)。

另外，目前我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)由初創(chuàng)轉(zhuǎn)向完善，這也為公允價(jià)值的確定提供了一個(gè)適宜的環(huán)境。而且，伴隨著資本市場(chǎng)的活躍和科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展以及公允價(jià)值在我國(guó)應(yīng)用環(huán)境的進(jìn)一步改善，公允價(jià)值計(jì)量將日益顯示出其合理性和必然性，也必定會(huì)進(jìn)一步提高和改善我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的質(zhì)量；進(jìn)一步維護(hù)投資者和社會(huì)公眾的利益；促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康、穩(wěn)定發(fā)展；促進(jìn)企事業(yè)增強(qiáng)自身的競(jìng)爭(zhēng)能力，更加有效地利用經(jīng)濟(jì)全球化帶來(lái)的潛在的經(jīng)濟(jì)機(jī)會(huì)，融入全球化的世界經(jīng)濟(jì)體系。

參考文獻(xiàn)

[1]汪祥耀，等．國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則——研究與比較[M]．上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2004．

[2]王義華．我國(guó)合并會(huì)計(jì)方法的現(xiàn)實(shí)選擇[M]．特區(qū)經(jīng)濟(jì)，2005，(3)．

[3]古樸．試論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之公允價(jià)值[J]．中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2006．

[4]田淑英，李慧思．淺談公允會(huì)計(jì)價(jià)值在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的應(yīng)用[J]．會(huì)計(jì)之友，2007，(5)．

[5]戴道華．“以市值計(jì)價(jià)”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將何去何從[N]．第一財(cái)經(jīng)日?qǐng)?bào)，2008-10-20．

[6]葛家澍，徐躍．會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的探討——市場(chǎng)價(jià)格、歷史成本、先行成本與公允價(jià)值．會(huì)計(jì)研究，2006，(9)．

[7]黃學(xué)敏．公允價(jià)值：理論內(nèi)涵與準(zhǔn)則運(yùn)用[J]．會(huì)計(jì)研究，2004。(6)．

[8]謝詩(shī)芬．公允價(jià)值會(huì)計(jì)問(wèn)題縱橫談[J]．時(shí)代會(huì)計(jì)．2004，(4)，

作者簡(jiǎn)介：韓雯(1981-)。女，山東淄博人，淄博職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)系助教，研究方向：會(huì)計(jì)。