李秋陽

提要 財政部于2006年2月15日頒布了新會計準則,并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司中首先執(zhí)行,鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。由于無形資產(chǎn)在經(jīng)濟生活和企業(yè)經(jīng)營管理中所起的作用越來越重要,所以筆者對新、舊準則中關(guān)于無形資產(chǎn)的定義、范圍、計量、研究開發(fā)費用等重要變化進行思考分析,以期能夠更好地理解新無形資產(chǎn)準則。

關(guān)鍵詞:新舊會計準則;無形資產(chǎn)

中圖分類號:F23 文獻標識碼:A

財政部于2006年2月15日頒布了新會計準則,并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司中首先執(zhí)行,鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新準則中關(guān)于無形資產(chǎn)的準則為《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》(以下簡稱新準則),這與財政部2001年修訂發(fā)布的《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》(以下簡稱舊準則)相比,對無形資產(chǎn)核算問題的規(guī)范在許多地方有不小的變動。由于無形資產(chǎn)通常代表著企業(yè)所擁有的一種法定權(quán)利、知識產(chǎn)權(quán)、優(yōu)先權(quán)、壟斷權(quán)或者企業(yè)具有的非凡盈利能力,因而它作為未來的經(jīng)濟利益比有形資產(chǎn)更加令人矚目,在經(jīng)濟生活和企業(yè)經(jīng)營管理中所起的作用也越來越重要。筆者針對新舊準則中關(guān)于無形資產(chǎn)的定義、范圍、計量、研究開發(fā)費用等重要變化進行思考分析,以期能夠更好地理解新無形資產(chǎn)準則。

一、無形資產(chǎn)定義的變化

在無形資產(chǎn)的定義上,舊準則規(guī)定,無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人,或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。而且還指出,無形資產(chǎn)分為可辨認和不可辨認無形資產(chǎn),其中不可辨認無形資產(chǎn)指商譽。

而新準則規(guī)定,無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。這個定義擴大了無形資產(chǎn)的外延。并且還規(guī)定,商譽的存在無法與企業(yè)自身相分離,不具可辨認性,故不屬于本準則的無形資產(chǎn)。

在無形資產(chǎn)的定義上,新準則比較于舊準則,首先取消了長短期的限制,舊準則中規(guī)定了無形資產(chǎn)是企業(yè)的長期資產(chǎn),而在新準則中就沒有了這層規(guī)定;其次是新準則強調(diào)無形資產(chǎn)是具有可辨認性的,不再將其分為可辨認與不可辨認了。那么,不可辨認的商譽就不在其中,而是在企業(yè)合并相關(guān)準則中規(guī)定;再次是新準則中無形資產(chǎn)可辨認性標準的第二條中以“源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利”的具有描述性的這種規(guī)定方法代替了舊準則中“專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等”的一一列舉的方法。這種描述性的規(guī)定能避免列舉法出現(xiàn)掛一漏萬的局限。

二、無形資產(chǎn)劃分范圍的變化

與舊準則相比,新準則將舊準則中包含的部分內(nèi)容排除在外,而在另外的相關(guān)準則中加以規(guī)范。

舊準則規(guī)定,商譽是不可辨認的無形資產(chǎn),又規(guī)定該準則不適用企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽。而在新準則中明確規(guī)定本準則不適用于商譽,也不適用于作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)和石油天然氣礦區(qū)權(quán)益。具體如下所示:(一)作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán),適用《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》;(二)企業(yè)合并中形成的商譽,適用《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》;(三)石油天然氣礦區(qū)權(quán)益,適用《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》。

三、無形資產(chǎn)計量的變化

(一)關(guān)于無形資產(chǎn)初始確認的比較。在投資者投入無形資產(chǎn)的初始入賬價值的規(guī)定上,舊準則中指出,投資者投入的無形資產(chǎn),應(yīng)以投資各方確認的價值作為入賬價值。但是,企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn),應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值;而新無形資產(chǎn)準則中第十四條則統(tǒng)一為,投資者投入無形資產(chǎn)的成本,應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

相比較而言,新準則強調(diào)了“投資雙方確認”的形式必須是有合同價或者協(xié)議價,更強調(diào)了價款必須“公允”這一概念。這就要求企業(yè)應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為無形資產(chǎn)的入賬價值;在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下,就應(yīng)當按照無形資產(chǎn)的公允價值作為入賬價值,所確認的初始成本與實收資本或股本之間的差額調(diào)整資本公積。這樣的規(guī)定增加了企業(yè)的資產(chǎn)和權(quán)益。

同時,在新準則中增加了對購入無形資產(chǎn)延期支付的核算辦法,即購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付,實質(zhì)上具有融資性質(zhì),無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額,除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應(yīng)予資本化的以外,應(yīng)當在信用期間內(nèi)計入當期損益。相關(guān)分錄為:借“無形資產(chǎn)”科目,按應(yīng)支付的金額,貸“長期應(yīng)付款”科目,按其差額,借“未確認融資費用”科目。這個規(guī)定比起舊準則,考慮了貨幣的時間價值這一問題。

(二)關(guān)于無形資產(chǎn)后續(xù)支出的比較。舊準則中規(guī)定,無形資產(chǎn)在確認后發(fā)生的支出,應(yīng)在發(fā)生時確認為當期費用,但自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn),其相應(yīng)的注冊費、律師費予以資本化,作為無形資產(chǎn)的入賬成本。

相比較而言,在新準則中對無形資產(chǎn)的規(guī)定更為復(fù)雜一些,它改變了舊準則中研究開發(fā)支出一律費用化的規(guī)定,引入了《國際會計準則》中的做法,將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出。要求對于企業(yè)已經(jīng)作為無形資產(chǎn)進行確認的,但是還在進行中的需要研究開發(fā)的項目,在取得后發(fā)生的支出應(yīng)當再次區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出,按照研究與開發(fā)費用的處理方法進行確認。即研究過程中發(fā)生的費用應(yīng)予以全部費用化,計入當期損益(管理費用);研究達到一定的階段而進入開發(fā)階段后發(fā)生的費用,如果符合5個資本化條件的,允許資本化,不符合資本化條件的計入當期損益(管理費用)。

新準則中規(guī)定的劃分研發(fā)費用,且符合資本化條件的開發(fā)費用可以資本化的規(guī)定比舊準則更為先進。首先,開發(fā)費用資本化更能客觀地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。因為將開發(fā)費用資本化后,將作為無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中列示,可以向報表信息的使用者、投資者反映企業(yè)管理層對無形資產(chǎn)預(yù)期產(chǎn)生收益的信息。其次,對企業(yè)內(nèi)部開發(fā)費用允許資本化的會計處理方法將增加企業(yè)資產(chǎn)價值,增加開發(fā)期企業(yè)的收益。但是,對于判斷開發(fā)階段的費用是否符合資本化條件,就需要會計人員具有一定的職業(yè)判斷能力了。

四、無形資產(chǎn)在攤銷上的變化

關(guān)于無形資產(chǎn)的攤銷,舊準則中規(guī)定,無形資產(chǎn)的成本,應(yīng)自取得當月起在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷。如果預(yù)計使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限,無形資產(chǎn)的攤銷年限按如下原則確定:(1)合同規(guī)定了受益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的,攤銷年限不應(yīng)超過受益年限;(2)合同沒有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定了有效年限的,攤銷年限不應(yīng)超過有效年限;(3)合同規(guī)定了受益年限,法律也規(guī)定了有效年限的,攤銷年限不應(yīng)超過受益年限與有效年限兩者之中較短者。如果合同沒有規(guī)定受益年限,法律也沒有規(guī)定有效年限的,攤銷年限不應(yīng)超過10年。

而在新準則中,對于攤銷這部分有了很大的變化。首先提出了預(yù)計凈殘值的標準;然后又將使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)分開采用不同的會計方式進行處理。新無形資產(chǎn)準則第十六條第十七條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。并且對使用壽命有限的無形資產(chǎn),其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn),在持有期間內(nèi)不予攤銷,但需要至少于每一會計期末進行減值測試,且企業(yè)應(yīng)當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復(fù)核。

相比較新準則而言,舊準則的規(guī)定過于籠統(tǒng),難以適應(yīng)日益復(fù)雜的無形資產(chǎn)現(xiàn)狀。而且從攤銷時間而言,也沒有考慮到不同種類無形資產(chǎn)的時間價值。新準則中規(guī)定的企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法,應(yīng)當反映與該項資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的,應(yīng)當采用直線法攤銷,這更具人性化,更具有可行性。另外,對無形資產(chǎn)使用壽命有限和無限加以劃分的這一規(guī)定,可以讓攤銷對象更加明確,同時有關(guān)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不再采用攤銷的辦法,而是采用減值測試的規(guī)定,可能改變企業(yè)的資產(chǎn)和損益狀況。

五、無形資產(chǎn)發(fā)生減值的變化

在無形資產(chǎn)減值的問題上,舊準則中規(guī)定,只有表明無形資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象全部消失或部分消失,企業(yè)才能將以前年度已確認的減值損失予以全部或部分轉(zhuǎn)回;轉(zhuǎn)回的金額不得超過已計提的減值準備的賬面余額。

而在新準則中增加了資產(chǎn)減值準則,且規(guī)定如果無形資產(chǎn)發(fā)生了減值,則應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的方法處理。在資產(chǎn)減值準則第十七條中規(guī)定,資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認,在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

新準則明確指出計提的減值準備不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定,比起舊準則進步了不少,因為這樣一來,就大大地防止了企業(yè)操縱會計利潤,調(diào)整利潤的行為,有效遏制了上市公司當年巨額提取減值準備,次年再轉(zhuǎn)回,隨意調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象。

六、無形資產(chǎn)凈殘值規(guī)定的變化

此規(guī)定的變化在于不再限定凈殘值為零。舊準則規(guī)定無形資產(chǎn)全額攤銷,不存在凈殘值。新準則中規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn),其殘值應(yīng)當視為零,但下列情況除外:有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn);可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息,并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。這個規(guī)定比舊準則更加合理,考慮了有可能會存在的影響無形資產(chǎn)凈殘值讓其不為零的情況。

七、無形資產(chǎn)在披露上的變化

新準則中,無形資產(chǎn)的披露增加了“使用壽命有限的無形資產(chǎn)使用壽命的估計情況、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)、使用壽命不確定的判斷依據(jù)、無形資產(chǎn)的攤銷方法、用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)賬面價值、當期攤銷額等情況、計入當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額”;刪除了對土地使用權(quán)的取得方式和取得成本的披露要求。

可以看出,新準則對于無形資產(chǎn)披露的要求比舊準則更為詳盡和實用,進一步貫徹了會計的相關(guān)性原則,在保護了企業(yè)一些商業(yè)秘密和企業(yè)主體利益的同時也能夠為會計報表信息的使用者提供更多的與決策有關(guān)的會計信息和相關(guān)的價值投資判斷。

(作者單位:重慶工商大學(xué)會計學(xué)院)

主要參考文獻:

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